שינוי מודל עסקי

1. מבוא

לאחרונה התוודענו לחברות רבות במשק הישראלי, בעיקר חברות העוסקות בתחום הטכנולוגיה העילית, אשר ביצעו או מתכוונות לבצע שינוי במודל העסקי . "שינוי המודל העסקי" לעניינו כולל העברת סיכונים ונכסים בלתי מוחשיים מהחברה הישראלית לצד קשור. במקרים שהובאו לידיעתנו התבצע שינוי המודל העסקי במסגרת שינוי מבנה בתוך הקבוצה ולא בהעברה לצדדים שלישיים שאינם צדדים קשורים.

במסגרת זו, תחת ייצור ומכירת מוצרים – ודיווח על ההכנסות ממכירת המוצרים כהכנסות חייבות במס בישראל, בוחרות החברות, בין היתר, לעבור לפעול כנותנות שירותים עבור חברות תושבות חוץ, תמורת כיסוי ההוצאות בתוספת מרווח מסוים (קוסט פלוס). שינוי המודל העסקי יכול להתבצע גם בשלבי הפיתוח ועוד קודם שהחברה החלה לייצר את מוצריה. קרי, ערב שינוי המודל העסקי, החברות הישראליות רשמו, החזיקו וניהלו את הסיכונים והנכסים הבלתי מוחשיים ולאחר שינוי המודל העסקי הסיכונים והנכסים הבלתי מוחשיים הועברו לצד קשור, או שהועברו לשימושו של צד קשור ללא חיוב או שלא במחיר שוק.

2. השלכות הנובעות משינוי המודל העסקי

העברת הבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים לרבות קניין רוחני - עד לשינוי המודל העסקי עסקה החברה הישראלית (להלן: "החברה הישראלית או "החברה המעבירה") בעיקר בפעילות של מחקר ופיתוח עבור עצמה והבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים, אשר יצרו את הזכות להכנסות ולתזרימי מזומנים, היו בידיה. במסגרת שינוי המודל העסקי, הזכויות בנכסים הבלתי מוחשיים מועברים לחברה קשורה (להלן "החברה המקבלת"), והיא עתה הבעלים שלהם. החברה המעבירה ממשיכה לעסוק באותה הפעילות של מחקר ופיתוח בעבור החברה המקבלת. העברת הזכויות בנכסים הבלתי מוחשיים כאמור, מעבירה את הזכויות להכנסות, לרווחים ולתזרימי המזומנים הנובעים מאותם נכסים בלתי מוחשיים.

הנכסים הבלתי מוחשיים המועברים מעניקים לחברה המקבלת פלטפורמה מתאימה להמשך פעילותה ואת הזכות לתזרימי מזומנים מאותם נכסים. במסגרת העברה זו מועברים זכויות בעלות בנכסים ,(Know- How) קיימים כגון, טכנולוגיות קיימות, מוגנות ו/או לא מוגנות כפטנט, ידע טכנולוגי טכנולוגיות בשלבי פיתוח שונים וזכויות לטכנולוגיות עתידיות (מוניטין של הטכנולוגיות העתידיות),

נכסים שיווקים כגון מותגים וסימני מסחר, קשרי לקוחות קיימים ולקוחות עתידיים (מוניטין לקוחות עתידיים) וכד'.

3. דיני המס

	רווח הון - פקודת מס הכנסה מגדירה מכירה - "לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, ...וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין...". מכאן, כל נכס היוצא מרשותה של חברה ישראלית מהווה אירוע שבהון, לפיכך, העברת הפעילות ו/או העסק החי ו/או נכסים מוחשיים ו/או הנכסים הבלתי מוחשיים, הינה "מכירה" כמשמעות מונח זה בחלק ה' לפקודה.
	תמלוגים - משקפים סכומים המתקבלים כתמורה בעבור שימוש או בעד הזכות לשימוש בנכסים מוחשיים ו/או בלתי מוחשיים מסוימים, כאשר אין המדובר במכירה. קרי, בנכסים שהבעלות עליהם נותרה בידי החברה המעבירה, אשר משמשים את החברה המקבלת, זכאית החברה המעבירה לקבל בגינם תמלוגים ויראו אותם כהכנסה פירותית בהתאם לפקודה.
	דיבידנד/דיבידנד בעין - העברת נכסים מהחברה המעבירה לבעלי מניות יה ללא כל תמורה או בתמורה מופחתת. במקרים אילו, העברת הנכסים כוללת גם חלוקת דיבידנד.

הערה: במידה ולחברה המעבירה ישנן הכנסות מוטבות שהושגו בתקופה שבה ההכנסות היו פטורות ממס, אזי, יש לבחון האם על חלוקת דיבידנדים מהכנסות אילו יחולו הוראות סעיף 51 ב לחוק עידוד השקעות הון.

4. עמדת רשות המסים בנושא שינוי מודל עסקי

שינוי מודל עסקי עשוי להשפיע על חבות המס של החברה המעבירה במספר מישורים כדלקמן:

רווח הון בגין הנכסים אשר הועברו – כאמור, פקודת מס הכנסה מגדירה מכירה, בין היתר, ככל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם. כפי שתואר ופורט לעיל, מסגרת שינוי המודל העסקי פעילות כלשהי ו/או העסק החי ו/או נכסים מוחשיים ו/או הנכסים הבלתי מוחשיים, בין אם רשומים בספרי החברה הישראלית ובין אם לאו, יוצאים מרשות החברה הישראלית. מהלך זה, נופל בגדר מכירה המחייבת דיווח על רווח הון, בהתאם להוראות הפקודה. במקרים שהובאו לידיעתנו, חברות ישראליות אשר ביצעו שינוי המודל העסקי לא דיווחו כלל או דיווחו על "העברה סלקטיבית" של נכסים, היינו, נכסים ספציפיים שנמכרים לחברה הקשורה, כך שהדיווח לא שיקף את מלוא הנכסים אשר הועברו במסגרת שינוי המודל העסקי.

תמלוגים בגין הנכסים אשר לא נמכרו - ככל שנותרו בבעלות ו/או בשליטת החברה הישראלית נכסים בלתי מוחשיים אשר לא הועברו, והחברה הישראלית מעניקה לחברה המקבלת ו/או לחברות קשורות אחרות בקבוצה זכות להשתמש בהם, בין אם קיים חוזה ובין אם לאו, הרי שיש לזקוף לחברה הישראלית הכנסות מתמלוגים. קרי, בגין הנכסים הנותרים בידי החברה הישראלית, אשר ישמשו את החברה הקשורה, זכאית החברה הישראלית לקבל תמלוגים מהחברה המקבלת העושה שימוש בנכסים אלו לצורך פעילותה.

דיבידנד בעין - דיבידנד בעין הינו דיבידנד המשולם ברכוש ולא במזומן. כאשר החברה הישראלית מוציאה מרשותה נכסים, ביניהם נכסים בלתי מוחשיים, כאמור לעיל, יש לראות במהלך זה חלוקה של נכסי החברה הישראלית לבעלי מניות יה, אשר תסווג כהכנסה מדיבידנד בידי בעלי המניות (בנוסף לאירוע ההון בידי החברה המעבירה). במקרה כאמור, גובה ההכנסה החייבת בקרב בעלי המניות יהיה שווי השוק של הנכסים אשר יצאו מהחברה הישראלית ללא דיווח על רווח הון, כאמור לעיל.

5. תוצאת המס

חבות המס הנוצרת בעסקת שינוי מודל עסקי נקבעת בהתאם למישורים הבאים:

זיהוי הנכסים שהועברו במסגרת שינוי מודל עסקי - העברת הנכסים יכולה להיות במסגרת כל אחת מהאפשרויות שצוינו בסעיף 4. יש לקבוע אלו נכסים הועברו כדלקמן:

א. זיהוי הנכסים הספציפיים שהועברו (ככלל נכסים בלתי מוחשיים שהועברו לחברה המקבלת).

ב. זיהוי הנכסים הנוספים המועברים המשקפים את שווי הפעילות המועברת (לרבות זכויות בעלות בנכסים קיימים כגון, טכנולוגיות קיימות, מוגנות ו/או לא מוגנות כפטנט, ידע טכנולוגי טכנולוגיות בשלבי פיתוח שונים וזכויות לטכנולוגיות עתידיות (מוניטין של ,(Know-How) הטכנולוגיות העתידיות), נכסים שיווקים כגון מותגים וסימני מסחר, קשרי לקוחות קיימים ולקוחות עתידיים (מוניטין לקוחות עתידיים) וכד', נכסים כלכליים אחרים שאינם רשומים בספרי החברה , וערכיים שיוריים נוספים המשקפים את הפעילות שהועברה).

ג. דיווח - החברה המעבירה עלולה שלא לדווח על מכירת נכסים במסגרת שינוי המודל העסקי או לדווח על העברה חלקית של נכסים אלו.

	סיווג העסקה - יש לסווג את העסקאות הנובעות משינוי מודל העסקי בהתאם לאפשרויות המצוינות בסעיף 4. סיווג העסקה יבחן בהתאם לחוזה בין הצדדים ובעיקר למהות הכלכלית של העסקה.
	קביעת התמורה - יש לקבוע את התמורה בגין העברת הנכסים המדווחים והבלתי מדווחים בהתאם לסיווג שנעשה וכן יש לקבוע את התמורה הנאותה להמשך ההתקשרות בין הצדדים. התמורה תקבע בהתאם לשווי השוק - כללי אורך הזרוע , קרי, בהתאם למחיר שיש לצפות לו בעסקה של מוכר מרצון לקונה מרצון ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים ביניהם, כאילו העסקה הייתה בין צדדים לא קשורים.
	זיהוי הנכסים אשר לא הועברו במסגרת שינוי המודל העסקי -אשר החברה המקבלת עושה בהם שימוש לא במחיר שוק - בגין נכסים כאמור, יש לקבוע מחיר לגובה התמלוגים בהתאם לתנאי השוק.
	זיהוי הנכסים אשר הועברו על ידי החברה הישראלית במסגרת שינוי המודל העסקי לחברה הקשורה ו/או חברות אחרות בקבוצה שלא במחיר שוק. בגין נכסים כאמור, יש לזקוף לבעלי המניות בחברה הישראלית הכנסה מדיבידנד.

6. הנחיות לפעולה

א. קיימת חשיבות מרבית לזיהוי המהלך ולטיפול שומתי מיידי שאלמלא כן יכול להיות שלא יהיה מול מי לדון כיוון שהחברה המעבירה עלולה להפסיק או לצמצם את פעילותה.

ב. יש לערוך ניתוח מדוקדק של הפונקציות, הסיכונים והנכסים שהיו בחברה הישראלית לפני ואחרי השינוי. הניתוח יצביע על נכסים (כולל זכויות משפטיות וכלכליות) שהועברו במסגרת השינוי, ויעזור להבין את המניעים לשינוי ואת פרטיו.

בהקשר זה, יש לתת דגש מיוחד להעברת סיכונים מצד קשור אחד לאחר. הימצאות הסיכון ולצידו סיכוי מהווה מפתח למיסוי עצם ההעברה, ולצורת המיסוי שתחול על החברה ממועד שינוי המודל העסקי. על רקע העובדה שמדובר בעסקאות בין צדדים קשורים יש לתת משקל לאופן שבו התנהלו הצדדים בפועל ולא רק לתוכן ההסכמים בין הצדדים. שאלת העברת הסיכונים בין הצדדים, תקבע, בין היתר, בהסתמך על מבחני המשנה המפורטים כדלקמן:

התנהגותם בפועל של הצדדים לעסקה, ובעיקר יש לבחון באיזה חברה קיימת שליטה בפועל בנכס מועבר (היכן מתקבלות לגביו החלטות בנוגע להשקעה, כיווני התפתחות, העסקה של עובדים ומומחים וכו').

	באיזה חברה יש את היכולת הכלכלית לשאת בסיכון.
	האם הימצאות הנכס בחברה בה זוהה אופיינית גם להתנהגות צדדים לא קשורים.

ג. ככלי עזר לבחינת המשמעות הכלכלית של שינוי מודל העסקי, יש לערוך השוואה בין שווי החברה המעבירה לפני שינוי מודל העסקי ולאחריו, ולבחון האם ניתוח הנכסים כאמור לעיל, אכן תואם את השינוי בשווי החברה .

ד. במידה ופקיד השומה סבור כי מדובר במכירה של כלל פעילות המפעל או נכסים ספציפיים על פקיד השומה לסווג את העסקה כעסקה הונית ולקבוע את התמורה בעסקה בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה ולפי סעיף 85 א לפקודה והתקנות מכוחו. תמורת המכירה לצורך חישוב רווח ההון תיקבע ככלל, בהתאם להפרש שבין שווי השוק של נכסי החברה עובר לשינוי המודל העסקי, לשווי השוק של נכסי החברה לאחר השינוי. לשם כך יבקש פקיד השומה מהחברה המעבירה הערכות לשווי השוק של נכסי החברה המעבירה עובר למכירה ולאחריה על בסיס עבודת מחקר ובהתאם להוראות סעיף 85 א לפקודה. בחינת הערכות השווי תתבצע תוך התייעצות עם המחלקה הכלכלית ו/או מחלקת מחירי העברה.

ה. על פקיד השומה לבחון את התמלוגים המשולמים לחברה המעבירה עבור השימוש בידע ובטכנולוגיה שפותחו על ידה בעבר. גם בהקשר זה יש לבקש מהחברה עבודת מחקר מכוח סעיף 85 א לפקודה והתקנות מכוחו. בחינת עבודת המחקר תתבצע תוך התייעצות עם המחלקה הכלכלית ו/או מחלקת מחירי העברה.

ו. ככל ששווי הנכסים הבלתי מוחשיים המועברים יוצאים מהחברה הישראלית ללא תמורה או בתמורה הנמוכה ממחיר השוק שלהם, יש לסווג את שווי השוק של אותם נכסים או את ההפרש שבין שווי השוק של הנכסים לסכום שניתן בתמורתם כדיבידנד ולזקוף לבעלי המניות בחברה הישראלית הכנסה מדיבידנד. באם המס ישולם על ידי החברה הישראלית, החברה המחלקת, יש לבצע גילום להכנסה.

ז. במקביל, על פקיד השומה לבחון, האם קיים טעם כלכלי בביצוע שינוי המודל העסקי, והאם אין מדובר בעסקה מלאכותית שכל תכליתה הפחתת מס בלתי נאותה, הן בהקשר של הפחתת רווח ההון במכירה והן בהקשר של קביעת הנכסים המזכים בתמלוגים ושיעור התמלוגים בגינם. בחינה זו חיונית במיוחד מקום בו מתבצעת המכירה בין צדדים קשורים. במקרים בהם לא שוכנע פקיד השומה, כי מדובר בהחלטה עסקית ממשית, בעיקר בכל הנוגע להעברת הסיכונים והסיכויים מהחברה המעבירה לחברה המקבלת (בהתאם למבחנים המפורטים לעיל) יהיה מקום לעשות שימוש גם בכלים המתייחסים לביצוע עסקה מלאכותית, כמשמעות מונח זה בסעיף 86 לפקודה.

יודגש כי יש לנקוט זהירות בקביעה כי הפחתת מס הינה בלתי נאותה. בהקשר זה יש להיוועץ ביחידה למיסוי בינלאומי.

זאת ועוד, תיתכנה התקשרויות בין - חברתיות אשר תשקפנה העברה, לכאורה, של פעילות המפעל או נכסים בלתי מוחשיים מזוהים או לא מזוהים ו/או נכסים כלכליים נוספים לחברה מקבלת אשר אינה מסוגלת לשאת בסיכונים ו/או לנהל את הקניין הרוחני המועבר, לכאורה, אשר עשויים להתפרש כאילו העברה לא בוצעה. משמעות הדברים הינה שיש להתעלם מהשינוי המודל העסקי ולזקוף את הכנסות הקבוצה מהפעילות המועברת לכאורה ו/או מהנכסים הבלתי מוחשיים האמורים לחברה בישראל. יודגש, כי בקביעה זו יש לבחון עובדתית את יכולת המקבלת לשאת בסיכונים ו/או לנהל את הקניין הרוחני המועבר. בהקשר זה יש להיוועץ ביחידה למיסוי בינלאומי.

ח. יצוין, כי הפעילות במודל של כיסוי הוצאות בתוספת מרווח קבוע, עשויה אף היא להיחשב כפעילות של "מפעל תעשייתי" בהתאם להגדרת מונח זה בסעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 , ועל כן גם מתכונת הפעילות לאחר שינוי המודל העסקי עשויה להיות נשוא להטבות של מפעל מוטב. בהקשר זה, לשינוי מודל עסקי, והעברת נכסים לחברה המקבלת, עשויות להיות השלכות על סיווג הכנסות החברה המעבירה מתמלוגים שמקורם בפיתוחים שהתבצעו קודם שינוי המודל העסקי, כ"הכנסה מוטבת", כמשמעות מונח זה בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 . כמו כן, שינוי המודל העסקי עשוי להיות בעל השלכות לעניין קביעת מחזור הבסיס של המפעל שבידי החברה המעבירה. בהקשרים אילו יש להיוועץ במחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית.

7. סממנים היכולים להעיד על קיומו של שינוי מודל עסקי כמתואר לעיל:

	שדה 262 - עסקאות עם צדדים קשורים. עסקאות של שינוי מודל עסקי שנבחנות במסמך זה מתקיימות בין צדדים קשורים.
	שינויים במבנה האחזקות (ישירות / עקיפות). לרוב עסקאות של שינוי מודל עסקי נובעות כתוצאה מכניסת משקיע חיצוני.
	שינוי צורת ההתחשבנות הבין חברתית.
	מעבר מחברה הפועלת כחברה טכנולוגית, אשר כוללת את כל הפונקציות הדרושות לפיתוח, שיווק ומכירת מוצריה ומתן תמיכה למוצריה, לחברה הפועלת כחברה הנותנת שירותי מחקר שינוי הבעלות על הנכסים הבלתי מוחשיים, הפסקת רישומם של הנכסים הבלתי מוחשיים בישראל.
	הפחתה של כמות העובדים בישראל במחלקות: פיתוח, שיווק, מכירה, תמיכה, ייצור.
	ירידה במחזור ההכנסות הכולל של החברה הישראלית.
	שינויים מהותיים ברווח הגולמי והתפעולי.
	קיטון ביתרת הכנסות נדחות ממכירה ו/או שירותים נלווים ו/או תמיכה.
	הפחתה של תזרים המזומנים של החברה הישראלית.