יישום מושג "מוסד קבע" לצורכי מיסוי בינלאומי
במסחר אלקטרוני באמצעות האינטרנט e-commerce
אחד המבחנים לקביעת המדינה הממסה באמנות מס
בינלאומיות בי-לטרליות טיפוסיות הוא קביעת "מוסד
הקבע". נשאלת השאלה באם השרת שבו משתמש המוכר הוא בגדר
"מוסד קבוע" של המוכר היושב במדינה מארחת. רבות מאמנות
המס הבינלאומיות קובעות כי מוסד קבוע הוא "מקום עסקים
קבוע" וכולל במפורש משרד או סניף, כך גם נקבע
באמנה לדוגמה של ארגון ה - OECD Model Convention
(1992).
. התשובה לכך תלויה במהות ובתפקיד השרת בכל מקרה
כמו למשל:
א. האם מקומו של קובץ המחשב כגון דף הבית, נמצא על
שרת מקומי, או שאולי לשרת המקומי יש רק מצביע אלקטרוני
המפנה לשרת אחר הנמצא במדינה אחרת, ואליו נמצא הקובץ
החשוב.
ב. איזה חלק מאתר האינטרנט של המוכר מיועד למכירות
ולכן הוא מקום עסקים ואיזה חלק מיועד רק לצורכי שיווק
ופרסום.
חברה מחו"ל בעלת אתר ב ? Web המנוצל רק למטרות
פרסום אינה מעוררת סף מיסוי בגין הכנסה מקומית. אולם
אם האתר של המוכר נמצא על שרת מקומי והוא מאפשר לקונה
עתידי, לא רק את ראיית הסחורה אלא גם הגשת הזמנות
וקבלתם, ניתן להתייחס לאתר כמקום עסקים מקומי. ובמקרה
כזה יהיה המוכר חייב במס במדינה שבה נוהלו מכירות
מהאתר. לעומת זאת אם במקום המצאות השרת אין מקבלים
החלטות עסקיות יתכן שעצם העובדה כי תוכנה הקשורה
למכירות נמצאת במדינה מסוימת, לא תהיה מספקת כדי לשמש
בסיס לקביעת מקום עסקים קבוע הנדרש על פי אמנת מס.
בנסיבות אלה אפשר לטעון כי השימוש בשרת המקומי מקביל
למשדר תגבור המחזק שידורי פרסומת ברדיו, ששודרו ממקום
אחר. כך שגם חלון הראווה הוירטואלי אינו יוצר מקום
עסקים קבוע.
כאשר נקבע כי יש מקום עסקים קבוע, על רשות המיסוי
לאבחן את מהות ההכנסה, ולמסות אותה על פי אמנות המס
הקיימות. אין מנוס מלהתאים את אמנות המס למציאות המסחר
האלקטרוני. מעצבי המדיניות יצטרכו לקחת בחשבון סף
מיסוי נמוך למכירות באמצעות האינטרנט וכן לבדוק מיסוי
עסקאות מקוונות באמצעות חוקי "הזרוע הארוכה" ותמחור
העברות. זאת כדי למנוע מצב בו מבצעי העסקאות באינטרנט
ימקמו את השרתים במדינות בעלות סף מיסוי נמוך ? מקלטי
מס.
עסקאות של מוצרים מוחשיים הן קלות לזיהוי . הרכישה
נעשית באמצעות האינטרנט אולם העברת המוצר נעשית באופן
רגיל. לעומת זאת בעסקאות של מוצרים דיגיטליים, העברת
המוצר נעשית באמצעים מקוונים ולכן נוצרת בעיה בזיהוי
מדינת המקור.
במציאות של המרחב המקוון, אין זה נכון להיתלות
בהגדרה של מקום השימוש בנכס האלקטרוני. בעסקאות להן
אופי מקוון בלעדי, ההתמקדות לשם מיסוי צריכה להיות על
מקום מושבו של המוכר, ספק המידע, ולא על מקומו של
הצרכן הסופי, דהיינו מקום הימצאותו של המידע או מקום
בשימוש במידע.
מקום המושב של ספק השירותים המקוונים הוא שיקבע את
מחויבות המס, ולא מקום הימצאו של השרת שבו נמצא המידע
האלקטרוני נשוא העסקה. הקלות בה ניתן להעביר את
הנתונים ואת השרת ממדינה למדינה, מחייבת מסקנה זו, שכן
במציאות המקוונת לא ניתן ליישם את העיקרון המבוסס על
מקום הימצאותם של הנתונים.
השאלות המתעוררות בבחינת מיסוי מסחר בינלאומי
באמצעות האינטרנט הן האם עצם מתן הגישה לתושבי מדינה
מסוימת, לקנות באתר אינטרנט מסוים, מספק על מנת לאפיין
את בעל האתר, כבעל מוסד קבע באותה מדינה. האם ניתן
להגדיר שרת אינטרנט הנמצא במדינת הצרכנים כסוכן תלוי
של הנישום הזר ולכן הנישום הזר יכול להיות מחויב במס
במדינה בה נמצא שרת האינטרנט.
בעקבות דברי ההסבר של האמנה לדוגמה של ארגון ה-OECD
והאמנה לדוגמה האמריקאית ניתן להסיק כי אתר אינטרנט
הנמצא במדינה מסוימת, הנשלט על ידי שרת הנמצא במדינה
אחרת, אינו יכול להיחשב כ"מוסד קבע", משום שהאתר אינו
עומד בקריטריונים של מקום קבוע, מוגדר ובעל קביעות
במדינה מסוימת. על פי אותם קריטריונים נראה ששרת
במדינה מסוימת שהינו למעשה מחשב המשמש כמקום אחסון
מידע בלבד, אינו יוצר "מוסד קבע" במדינה זו. יתר על כן
נראה שאילו די היה בפעילות אתר או שרת במדינה מסוימת,
כדי יצירת "מוסד קבע" במדינה זו, הרי שכל עוד הפעילות
המבוצעת באתר זה דרך השרת היא פעילות של פרסום ומתן
אינפורמציה בלבד, הרי שאין בכך כדי כניסה להגדרת "מוסד
קבע" באותה מדינה. ניתן להניח ששלטונות המס, יקבעו
למשל לגבי אתר אינטרנט אשר מקנה למבקרים בו ממדינות
אחרות מידע על מוצרים שונים, ואמצעי הקנייה שלהם, שהוא
אינו מהווה מוסד קבע במדינה מסוימת, גם אם הוא מופעל
באמצעות שרת הנמצא במדינה זו, משום שפעילות זו תוגדר כ
"פעילות מכינה" בלבד. במקרה כזה החבות במס תחול רק
במדינת התושבות.
נוצרת אי בהירות בהקשר לחיוב במס פעילות של אתר
אינטרנט של תושב מדינה מסוימת, אשר מפרסם ומוכר מוצרים
במדינה אחרת . זאת משום שלא ברור באם האתר יחשב למוסד
קבע במדינה האחרת.
יש גישה הטוענת שאתר אינטרנט יחשב כמוסד של קבע רק
אם הוא נשלט על ידי שרת הנמצא באותה מדינה. אולם את
החיוב במס שמתהווה מאימוץ גישה זו ניתן לעקוף בקלות על
ידי מיקום השרת במדינה אחרת מזו בה מתוכננת הפעילות
העסקית. דרך נוספת לעקיפת החיוב במס הוא להעמיד במדינת
הפעילות העסקית אתר לפעילות פרסום ומתן מידע בלבד, ואת
שאר הפעילות העסקית יבצעו בעזרת אתרי מראה במדינות
אחרות. אתרי המראה יתופעלו על יד שרתים מחוץ למדינת
הפעילות העסקית. לרשויות המס יהיה קשה מאד לאתר
ולאפיין פעילויות עסקיות ורווחים כהופקו ונצמחו בתחום
המדינה. קשה מאד לבדוק שאתר מסוים מתוך אתרי המראה
עוסק לא רק בפרסום ומתן מידע אלא גם בפעילות עסקית.
גישה הטוענת שקיום אתר אינטרנט במדינה מסוימת מספיק
כדי לעמוד בתנאי מוסד הקבע מעוררת גם כן בעיות לא
מעטות כמו ייחוס ההכנסות למוסד הקבע, והטלת כפל מס.
להלן דוגמא למצב האבסורדי שגישה זו יכולה להוביל.
נניח שלחברה תושבת מדינה מסוימת, יש אתר אינטרנט
המתוחזק על ידי שרת הנמצא במדינה אחרת. לאתר החברה
נכנסים תושבי מדינות כל העולם. חלק מהמדינות חתמו על
אמנה למניעת כפל מס עם מדינת התושבות של החברה לעיל,
המבוססת על פי האמנה לדוגמא של ה ? O.E.C.D. . בהנחה
שמדינת התושבות של החברה מטילה מס על תושביה בגין
הכנסתם הבינלאומית, היא תמסה את החברה על כל רווחיה.
אך אם נוסיף ונניח שכל אחת מהמדינות בעולם, נותנת
לאתרים שלתושביהן יש גישה אליהם מעמד של מוסדי קבע,
הכנסות האתר, ימוסו על ידי מדינות אלה כהכנסות שהופקו
ממוסד קבע שבתחומן. כך שכל אחת מהמדינות תשום את
ההכנסות של אתר האינטרנט. יתכן שמדינת התושבות של
החברה מזכה חברות על מס זר ששילמו, אך אין זה סביר כי
שלטונות המס יזכו את החברה על המס שתשלם בגין הכנסות
אותו אתר לכל המדינות שתושביהן נכנסים לאתר.
בחודש ינואר 2001 ארגון ה- Organization of
Economic Cooperation and Development (OECD), הגיש
כללים סופיים (Final rules), הקובעים קריטריונים לחיוב
במס של חברות להן יש אתר אינטרנט המדינה מסוימת.
כללים אלה ייושמו על ידי רוב מדינות העולם מפני
שרובן אימצו את נוסח האמנה לדוגמה של ארגון ה O.E.C.D
, ועקרונות "מוסד הקבע" המוגדרים באמנה.
על פי הכללים החדשים אתר אינטרנט בלבד לא יכניס
חברה לגדר חבות מס במדינה. אולם ניתן למסות חברה , אם
אתר האינטרנט שלה נמצא בשרת אינטרנט הנמצא ברשותה
בליסינג או בבעלות. החבות במס תוחל בהתחשב בפעילות
שתעבור באמצעות השרת.
אמנם הכללים החדשים עוזרים באפיון הכנסות חייבות
במס, אך הם משאירים ברמה גבוהה של אי וודאות חבות במס
של חברות בעלות מספר אתרי אינטרנט במדינות שונות.
הכללים האחרונים מכוונים לענות על השאלה האם אתר
אינטרנט או שרת אינטרנט יחשב ל"מוסד קבע" המוגדר באמנה
לדוגמה של ארגון ה-OECD רק חברה שיש לה "מוסד קבע"
במדינה מסוימת חלה עליה חבות מס במדינה זו. כדי שמקום
יוכר כ "מוסד קבע" נדרש שהמקום יוכר כאתר עשית עסקים,
באמצעות עובדים או סוכנים. היום אתר אינטרנט מבצע
פעולות עסקיות רבות שנעשות בדרך כלל על ידי בני אדם.
מכירות ושרות לקוחות נעשים עכשיו באופן שכיח על ידי
אתר אינטרנט. לכן השאלה הטבעית שהתעוררה היא באם אתר
אינטרנט במדינה מסוימת יכול להיחשב "מוסד קבע" .
הכללים הסופיים מקפידים להבחין בין אתר אינטרנט,
לביו שרת אינטרנט, משום שכל אחד מהם יכול להיות מופעל
על ידי חברה אחרת. אם אתר אינטרנט "מתארח" בשרת של
חברה אחרת, מקום השרת לא יהיה מקום העסקים של החברה
בעלת אתר האינטרנט, אלא אם כן השרת נמצא לשירותה.
(disposal).
על פי הכללים הסופיים שרת אינטרנט לא נחשב כנמצא
בשירותה של חברה מסוימת כאשר אתר האינטרנט שלה "מתארח"
בשרת השייך לחברה אחרת. כללים אלה חלים גם אם התשלום
לחברה "המארחת" מבוסס על שטח דיסק פנוי, וכן אפילו אם
מפעיל האתר יכול לקבוע שאתר האינטרנט ישב על שרת מסוים
שנמצא במקום מסוים. ההנחה צריכה להיות שהאתר חייב
להיות בבעלות מפעיל האתר או לפחות בחכירתו לפני שיוכר
כמקום עשיית עסקים. אולם יתכנו נסיבות שהסדרים עם בעל
השרת יוכרו כמקימות את הדרישה שהשרת נמצא בשרות החברה
בעלת האתר. כך שלמעשה כל מקרה יבחן על פי נסיבותיו.
הדרישה השנייה כדי ששרת יחשב "מוסד קבוע" היא שהשרת
יהיה במקום קבוע זמן ממושך כך שיוגדר כמקום מוסדר. משך
הזמן הנדרש לשהיית שרת במקום אחד על מנת שיקבע כי
המקום מוסדר נמצא בתהליך תגובות ובהליכים משפטיים
במספר מדינות. מכל מקום אם מזיזים שרת ממקום מקום מדי
מספר חודשים, הוא בוודאי לא הכנס לגר הכרה כ"מוסד
קבע".
אם השרת עומד בשתי הדרישות הקודמות הדרישה השלישית
היא שכל עסקי החברה או חלקם יעברו דרך השרת הממוקם
במקום ספציפי. דרישה זו יהיה קשה מאד לבדוק, ויגרום
לווכוחים רבים, משום שהפתרון לדרישה זו מתבסס סביב
העובדות והנסיבות של פעילות החברה הנעשית באמצעות אתר
האינטרנט.
כדי שעיסקה תוכר שנעשתה באמצעות אתר אינטרנט אם
הפעילות המבוצעת באתר מהווה את גרעין (core ) הפעילות
של החברה , דהיינו הוא מרכז יצירת רווח. ביצוע פעילות
גרעין של החברה באתר האינטרנט יכולה לגרום לכך לכם
שהאתר ייחשב "מוסד קבוע". לעומת זאת פעילויות שהן רק
הכנה או משניות לפעילות הגרעין של החברה , לא יביאו
לכך שאתר האינטרנט יחשב כמוסד קבע.
להלן דוגמאות להבחנה ביו פעילות גרעין של חברה ,
לפעילות הכנה או פעילות משנית:
דוגמה 1: יש חברות המספקות שירותי גישה לאינטרנט
(ISP), שהן בעלות שרתי אינטרנט על מנת "לארח" אתרי
אינטרנט או כדי ליישם אפליקציות עבור חברות אחרות.
לספקיות גישה אלה, פעילות השרתים המספקים שירות
ללקוחותיהם חיונית לפעילות המסחרית שלהם וכמובן שלא
יכולה להיחשב כפעילות הכנה או פעילות משנית.
דוגמה 2: חברה שעוסקת במכירת מוצרים ללקוחותיה
באמצעות האינטרנט. במקרה זה פעילותה העסקית של החברה
אינה מתמקדת בהפעלת שרתים, והעובדה היחידה שהיא עושה
זאת באמצעות שרת במיקום מסוים, אינה מביאה למסקנה
שהפעילות הנעשית במיקום זה אינה יותר מאשר פעילות הכנה
או פעילות משנית. במקרים כאלה יש לבחון את אופי
הפעילות הנעשית באתר בהתייחס לעסקי החברה . למשל
בדוגמה של החברה המוכרת מוצרים . אם המקום משמש להפעלת
שרת ה"מארח" אתר אינטרנט בדרך כלל, לפרסומת, הצגת
מוצרי החברה , או מידע ללקוחות פוטנציאליים, האתר לא
ייחשב "מוסד קבע" . אולם אם הפעילויות מלוות בדרך כלל
גם פעולות מכירה כמו חתימה על חוזים עם לקוחות, תהליך
התשלום, והספקת הסחורה נעשית באמצעות אתר האינטרנט,
כמובן שלא ניתן להתייחס לפעולות כאלה כפעולות הכנה או
פעולות משניות.
בכללים הסופיים מפורטים דוגמאות נוספות של פעילויות
שלא יחשבו כפעולות "גרעין" של חברה המכניסות את האתר
להגדרת "מוסד קבע" כדלקמן:
הספקת קווי תקשורת . כמו למשל קווי טלפון בין ספקים
לבין לקוחות.
פרסום מוצרים ושירותים.
גיבוי מידע בשרתי מראה לצורכי בטיחות ויעילות.
איסוף מידע שיווקי לחברה .
הספקת מידע.
אולם יש הסתייגות בכללים והיא שאם הפעילות שצוינה
לעיל מהווה בנסיבות מסוימות פעילות "גרעין" של חברה ,
כלומר שפעילות אלה חיונית לחברה ומהווה חלק עיקרי
בפעילותה העסקית ושאר פעולותיה נעשות באמצעות ציוד
ממוחשב, הן תחשבנה מעבר לפעולות הכנה או משניות.
ההסתייגויות לעיל לכן "חלשות" יותר מהסתייגות אחרת
שמופיע באמנה לדוגמה והיא הקביעה שמחסן המשמש לאחסנת
סחורה או פעילות רכש במדינה אינם מהווים "מוסד קבע",
ללא כל תנאי.
נושא אחר שעליו חלוקים הוא נושא הגורם האנושי. יש
גישה הטוענת שאתר אינטרנט אינו יכול להיות "מוסד קבע"
אפילו והוא יושב בשרת אינטרנט שעומד לרשות מפעיל האתר
בשל העדר גורם אנושי. אולם גישת ה O.E.C.D היא שאין
דרישה לנוכחות אנושית על מנת לאפשר קיום "מוסד קבע" .
לפי האמנה לדוגמה של ה ? O.E.C.D. יתכן שפעילות
באמצעות סוכן במדינה מסוימת יכול ליצור "מוסד קבע".
גישת הארגון בכללים הנ"ל היא שחברות "מארחות" כלומר
ספקיות גישה לאינטרנט לא תחשבנה כסוכן לצורך הכללתן
כ"מוסד קבע", משום שאין להן סמכות לייצג את החברה
בפעילות עסקית כמו חתימה על חוזים , וכן משום שספק
גישה לאינטרנט הוא למעשה סוכן עצמאי ש"מארח" בשרת
האינטרנט שלו חברות שונות רבות.
מיסוי בינלאומי
|
