מס ערך מוסף במסחר אינטרנט בינלאומי e-commerce
העיקרון הטריטוריאלי בחוק מע"מ:
סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף מאמץ את העיקרון
הטריטוריאלי בהקשר לחיוב במע"מ, וקובע כי עסקה לא
תחויב במע"מ אלא אם כן היא נעשתה בישראל. העיקרון
הטריטוריאלי מבוסס על הרעיון שאת המס יש להטיל רק על
ערך מוסף שנוצר בישראל.
אולם יש חריגים לעיקרון זה שנקבעו בסעיפים 14 ו -
15 לחוק מע"מ, מרחיבים את העיקרון הטריטוריאלי גם
למקרים מסוימים של יצוא נכסים.
העיקרון הטריטוריאלי מצוי בחוק רק לגבי מכירה של
נכס מוחשי, שמקומה נקבע לפי מקום "הימצאותו של הנכס
בעת מסירתו לקונה". לעניין מקום הימצאותו של הנכס בעת
מסירתו לקונה הכוונה לא רק למסירתו הפיזית, אלא גם
למסירתו הקונסטרוקטיבית. כך גם לגבי שירות הניתן לגבי
נכסים הנמצאים בישראל.
לגבי עסקאות אחרות כמו מכירת נכס בלתי מוחשי אומץ
העיקרון הפרסונלי, ההוראה שבסיפא של סעיף 14 קובעת כי
יראו מכירה של נכס בלתי מוחשי כנעשתה בישראל אם המוכר
הנו תושב ישראל. אין בסעיף 14 הגדרה למונח " תושב
ישראל" דבר המוביל לפרשנויות שונות. יש הסוברים כי יש
לפרש מושג זה בדומה לסעיף 15 (ב) לחוק שאימץ את ההגדרה
שבפקודת מס הכנסה. ויש שאומרים כי יש לפרש מושג זה על
פי המבחנים המקובלים במשפט הבינלאומי הפרטי, דהיינו
מקום שבו נמצאת עיקר ההתעסקות הכלכלית של המוכר - מקום
היווצרות הערך המוסף.[1] נראה כי יש לאמץ את ההגדרה
המצויה בפקודת מס הכנסה לגבי "תושב ישראל" גם לעניין
חוק מע"מ.
סעיף 16 (3) לחוק קובע כי ביבוא טובין יוטל המס על
הבעלים של הטובים כולל טובין בלתי מוחשיים.
מועד החיוב במס נקבע בסעיף 26 (א) כמועד פדייתם של
הטובין מפיקוח רשות המכס. במקרים של יבוא של נכסים
בלתי מוחשיים חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל
הסוחר המוסמך או עם העברת של המט"ח למוכר לפי המוקדם,
ראה סעיף 26(ב).
מחיר טובין ביבוא
טובין מוחשיים
סעיף 11(א) לחוק קובע כי מחירם של טובין שיובאו
יהיה הערך שנקבע להם לפי סעיפים 129 עד 134א לפקודת
המכס, במועד תשלום המס, בתוספת המכס וכל מס או היטל
אחר החלים על היבוא. המחיר שנקבע לצורכי המכס הוא בדרך
כלל, מחיר החוזי של הטובין בתוספת הוצאות הובלה, ביטוח
והוצאות אחרות בגין אחסנת הטובין בישראל.
יבוא - טובין בלתי מוחשיים.
כיום הכלכלה העולמית מאופיינת על ידי מינון גבוה של
ייצור, הפצה וצריכה של מוצרים בלתי מוחשיים. כאשר
מדובר במוצרים בלתי מוחשיים קשה יותר לקבוע ולהעריך את
התשומות, ואת הערך המוסף למוצר.
בסעיף 26(ב) לחוק נקבע הסדר מיוחד לגביית המס ביבוא
טובים בלתי מוחשים. החוק מטיל את גביית המס על המוסד
הכספי, במועד רכישת המט"ח על ידי המייבא, או במועד
העברת המט"ח למוכר לפי המוקדם. אם לא נרכש או לא הועבר
מט"ח לחו"ל החיוב במס יוטל על היבואן כרגיל ביבוא
ועליו לשלם את המס במועד העברת התמורה לחו"ל.
מס ערך מוסף על עסקאות באינטרנט
נושא המיסוי המרכזי הזוכה למירב תשומת הלב הוא נושא
המע"מ. שאלות שמתעוררות סביב נושא זה הן בעיקרם האם
מכירות באמצעות האינטרנט חייבות במע"מ, והאם המדינה
זכאית לחייב ולגבות את המס. למשל האם שירותי גישה
לאינטרנט ברי מיסוי- האם תוכנה המועברת באמצעות
האינטרנט חייבת במס- אם מכירה ללקוח בלונדון נעשית
באמצעות אתר אינטרנט שנמצא בהולנד, השייך לחברה
ישראלית, איזו מדינה אם בכלל זכאית לגבות מע"מ-
האינטרנט מאפשר עסקאות רבות בתחום הקניין הרוחני,
תחום שקשה מאד להעריך את ערך העסקה, ולכן נוצר קושי
בקביעת סכום המע"מ. בנוסף נשאלת השאלה האם ניתן
מלכתחילה להטיל מע"מ על עסקאות אלה.
מס ערך מוסף מוטל לכל אורך שרשרת הקנייה ובסופו של
דבר נושא בו הצרכן הסופי.
מוצרים מוחשיים הנרכשים באמצעות האינטרנט, נשלחים
לייעדם באמצעי תעבורה מסורתיים, ומקובלים ושלטונות
המכס והמע"מ מיסים אותם כמו כל יבוא רגיל אחר.
יש לחייב במע"מ גם רכישת מוצרים דיגיטלים, אלא שקשה
לאתר מכירות כאלה המועברים בין המחשבים של המוכר
והקונה ובדרך כלל רק העברה כספית יכולה להצביע על קיום
המכירה.
כדי שמדינה תוכל לגבות מע"מ עליה להוכיח כי קיימת
זיקה טריטוריאלית בינה לבין העסקה. כאשר מדובר בעסקאות
הקשורות לאינטרנט עניין הזיקה הטריטוריאלית מורכב,
מכיוון שסמכויות שיפוט רבות עשויות להיות מעורבות
בדרך, ואף לא אחת מהן תרצה לוותר על ההכנסה
הפוטנציאלית מן הסחר המתפתח באינטרנט. יתר על כן
הימנעות מתשלום מס על ידי בחירת מיקום שרתים במדינות
שהן "מקלטי מס" היא עניין קל לביצוע. אי לכך בעסקאות
שבהן מסופקים מוצרים דיגיטלים באמצעות האינטרנט, השאלה
שמתעוררת לאיזו מדינה תהיה הזכות למסות את העסקה.
עקרונית כל עוד מוכרת זכותו של הריבון למסות עסקאות
המבוצעות במרחב שלטונו, גם הכנסות הנובעות מעסקאות
מקוונות צריכות להיות בנות מיסוי.
בחברה טכנולוגית שבה מידע אלקטרוני הוא חלק
אינטגרלי מהפעילות המסחרית שלה, אי אפשר להתכחש לעובדה
שנכסים בלתי מוחשיים הם חלק מהתוצר הגולמי של החברה ,
מגדילים את ערכה ומקנים לחבריה אפשרויות צריכה גדולות
יותר. לכן גם פעילות מקוונת בכלל וכזו שמתייחסת לנכסים
לא מוחשיים בפרט, צריכה להיות כפופה למס ערך מוסף, כמו
כל פעילות מסחרית אחרת.
על פי סעיף 30(א)(2) לחוק מס ערך מוסף, הדן בייצוא
מוצרים בלתי מוחשיים, עסקאות ייצוא של מידע אלקטרוני,
שעור המס הוא אפס.
מסקנה זו צריכה לחול גם לגבי ספקי שירותים מקוונים
מסחריים, העוסקים בייצוא מידע אלקטרוני, שהוא למעשה
ייצוא של נכס בלתי מוחשי. במקרה של ייבוא נכסים בלתי
מוחשיים, כולל מידע ונתונים אלקטרוניים, גביית המס
תוטל על הרוכש ולא על המוכר.
במרחב האינטרנט מתעוררת ביתר שאת בעיית אכיפת המס.
כיצד ניתן לחייב את הצרכן הסופי לשלם מס ערך מוסף על
רכישות של מידע אלקטרוני שהוא ביצע באמצעות האינטרנט
במחשב שבביתו או במשרדו.
דרך מוצעת אחת היא על ידי היטל רכישת המט"ח הנקנה
לצורך העברת התמורה לחו"ל.
כמו בהטלת מיסוי ישיר, מתעוררות בעיות בהבחנה בין
מכירת מוצר לבין מתן שירות, הגדרת המקום, הזמן והערך
של האספקה.
מס ערך מוסף הוא מס המוטל בדרך כלל במדינה מסוימת
על מכירות שבוצעו בה על ידי אדם או גוף החייבים במס
זה. במדינות רבות המס מוטל רק על מוצרים הנמכרים
בתחומם, ולכן שיעור המס המוטל על יצוא סחורות הוא
בשיעור של 0%, (דהיינו המכירה אינה פטורה אלא שעור המס
אפס). עקרונית בעסקות של יבוא היבואן צריך לשלם את
המע"מ לפי השיעור שנקבע במדינתו. מקום האספקה והיעד של
המוצרים בדרך כלל קלים לקביעה. המקום ממנו נשלח המוצר
הוא מקום האספקה, והמקום אליו הוא נשלח הוא יעד
האספקה.
בישראל על פי סעיף 14 לחוק מע"מ, נקבע כי, מקום
מכירת המוצר יחשב כנעשה בישראל אם המוצר היה בישראל
בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל. כאשר העסקה
מתייחסת לנכס בלתי מוחשי, ייקבע מקום המכירה על פי
תושבות המוכר. קביעת מקום מתן שירות הוא נושא מורכב
יותר. הגישה המקובלת שמקום זה יהיה מדינת התושבות של
הספק או נותן השירות, או מקום מתן השירות.
על פי הדין האנגלי נקבע שמע"מ ייגבה רק אם מכירת
המוצר או מתן השירות נעשו בתחום המדינה. על מנת
שרשויות המע"מ באנגליה יוכלו לחייב במע"מ את נותן
השירות הם צריכים לבדוק אם יש לו "מקום עסק" (Place of
Business), או "מוסד קבע" (Fixed Establishment).
על פי סעיף 15 לחוק מע"מ, על שירות יוטל מע"מ אם
ניתן על ידי "מי שעסקו בישראל", גם סניף או סוכן
נחשבים כמי שעסקו בישראל. בנוסף שירות הניתן לתושב
ישראלי או לגבי נכסים הנמצאים בישראל, ייחשבו גם כן
כנתנו בישראל.
בעוד שמדינת ישראל מובילה בפיתוח של טכנולוגית
האינטרנט, והמסחר האלקטרוני, חוקי המע"מ לא כוללים
כללים מיוחדים בהקשר לאינטרנט ולמסחר האלקטרוני.
כללית מע"מ מוטל על עסקאות המתבצעות במדינת ישראל,
טובין המיובאים למדינה, שירותים הניתנים בישראל או
לתושב ישראלי.
המסחר באמצעות האינטרנט מאפשר למכור מוצרים ולספק
שירותים מבלי שהספק יצטרך להקים תשתית כלשהי במדינות
בהן הוא משווק את מוצריו, או נותן שירותיו. תשתית זו
נכנסת להגדרות שציינתי לעיל לצורך כניסת הספק לגדרו של
חוק מע"מ, ואי הקמת תשתית זו כאמור, עלולה להוציאו
מתחולת החוק.
גביית מע"מ מחברות העוסקות במסחר אלקטרוני, חשובה
יותר למדינות הזכאיות לגבות את המס מאשר גביית מס
הכנסה, זאת משום שעדיין לרוב חברות האינטרנט הפסדים
הנובעים מפעילותם העסקית, כך שהן אינן חייבות במס
הכנסה, והמדינות אדישות לכך לפחות בעתיד הקרוב. בכל
מקרה גביית מע"מ היא מיידית.
במסגרת עקרון המכירה הראשונה, הרוכש יצירה המוגנת
בזכויות יוצרים רשאי לעשות בה כראות עיניו, ממועד
רכישת המוצר. בשל הקלות היחסית שבשכפול תוכנה, הרוכש
תוכנה יכול להכין מספר בלתי מוגבל של עותקים מהמוצר
ולהפיצם הלאה או לבצע בתוכנה שינויים קלים ולמכרה
כמוצר חדש. כדי למנוע את האפשרות לייצר העתקים פירטיים
נוהגים יצרני התוכנה להעניק רשיון לשימוש בתוכנה אין
הם מוכרים את מלוא הזכויות במוצר, הם שומרים לעצמם
זכויות מסוימות במוצר כמו הזכות למנוע הפצת התוכנה, או
ליצירת תוכנות נגזרות.
השאלה שמתעוררת היא באם מכירה כזו של זכות שימוש
בתוכנה נכנסת לקטיגורית ה"תמלוגים" כפי שתמיד סווגה
הכנסה הנובעת מרשיונות לשימוש. המגמה היום היא כי אין
לסווג הכנסות מרשיונות לשימוש בתוכנה באופן אוטומטי
כהכנסות מתמלוגים, אלא יש למסות אירועים כאלה כהכנסות
ממכירות, אלא אם הרוכש משתמש גם בזכות לשכפל את קוד
התוכנה להפצה נוספת.
על פי דעתה של רשות המס האמריקאית (IRS) הענקת
רשיון למשתמש יחיד להשתמש בתוכנה מוכנה מראש נכללת
במסגרת הכנסות ממכירות.
ה - OECD קובע כי כאשר תוכנה נמכרת לשימוש אישי או
עסקי, הכנסת המוכר תחשב לצורך מיסוי כרווח מסחרי מעסק,
או כרווח ממתן שירותים אישיים. על פי מודל ה -OECD
למטרת מיסוי יש להתעלם מכל ההגבלות המוטלות בעסקה
עצמה, שמטרתן הגנה על זכויות יוצרים.
החלטות האיחוד האירופאי בעניין מע"מ
בתאריך 7.6.00 האיחוד האירופי פרסם צו מוצע בעניין
מע"מ על אספקת שירותים ומוצרים דיגיטליים באמצעים
אלקטרוניים.
הכללים המוצעים בקשו לחייב ספקים מכל העולם
המשווקים את מוצריהם הדיגיטליים לגבות מע"מ בגין
מכירות של מוצרים דיגיטליים ושירותים ללקוחות באירופה.
המטרה המרכזית של כללים אלה היא להגן על ספקים
אירופיים, החייבים לגבות מע"מ , מתחרות ספקים על ידי
ספקים זרים שאינם חייבים לגבות מע"מ.
שירותים ומוצרים דיגיטליים.
הצו המוצע מתייחס לאספקת "שירותים" באיחוד האירופי.
המונח "שירותים" כולל גם אספקת מוצרים דיגיטליים
באמצעים אלקטרוניים.
היום, כללי המע"מ באירופה מורכבים, אך נראה כי אין
חבות מע"מ בדרך כלל על עסקה לאספקת שירותים (ומוצרים
דיגיטליים) בין ספק מחוץ לאיחוד האירופי לבין צרכן לא
עסקי. ("B2C").
הצו המוצע בא לתקן פרצה זו.
הצו מציע טיפול מע"מ מיוחד לגבי "אספקות באמצעים
אלקטרוניים" (ישנה הגדרה מפורטת למונח זה), כדלהלן:
טיפול מוצע במקרים
רלוונטיים
|
המצב
|
|
חובה לפתוח ולהפעיל תיק מע"מ מיוחד לצורך מסחר אלקטרוני* באחת
ממדינות האיחוד האירופי, אם המחזור השנתי מול האיחוד האירופי כולו עולה
על 100,000 אירו. נראה כי הספק הזר יכול לבחור את המדינה שתיחשב כמקום
אספקת שרותיו. |
אספקה על ידי עסק מחוץ לאיחוד האירופי. |
|
הלקוח העסקי ישלם מע"מ בשיעור הרלבנטי במדינתו ("REVERSE
CHARGE") |
מסחר בין
עסקים באיחוד האירופי - B2B |
|
המוכר ימשיך לשלם את המע"מ במדינה בה הספק רשום לצורך מע"מ. |
מסחר בין עסק
לבין צרכן פרטי באיחוד האירופי
" B2C" |
מוצע להנהיג מנגנון
על מנת :
1. זיהוי עסקים רשומים לצורכי מע"מ אירופי.
2. דיווח ותשלום מע"מ.
ההצעות נדחו על ידי רבים בעיקר על ידי ספקים
מארה"ב, בסוף שנת 2000 ההצעות נמצאו כבלתי ניתנות ליישום גם על ידי ספקים
מאירופה . האיחוד האירופי מחפש עתה דרכים אחרות להגן על ספקי המוצרים
הדיגיטליים תוך שמירה על מערכת סבירה של גביית מע"מ.
היום יצרנים אירופאיים של מוצרים דיגיטליים, כמו
משחקי מחשב ותוכנות נמצאים בחסרון תחרותי בהשוואה ליצרנים לא אירופאים, מאחר
והם צריכים להוסיף מע"מ למחיר מוצריהם, הנמכרים בתחום אירופה. מתחרים מארה"ב
למשל יכולים לייצא לאירופה ללא מע"מ. באותו אופן יצואנים אירופאים לארה"ב
צריכים לשלם מע"מ אירופאי, בעוד שיצרנים אמריקאים לא עומדים בפני אותה
התחייבות.
יש גישה שמציעה להעמיד את המוצרים הדיגיטליים
האירופים באותו מעמד כמו המתחרים שלהם מארה"ב, או יפן, על ידי הוספת מע"מ ליבוא
מוצרים לתחום אירופה, ולפטור ממע"מ ייצוא מוצרים דיגיטליים מאירופה. גישה זו
טוענת ששיטה זו תיצור שוק עולמי שווה תנאים לחברות אירופאיות ולחברות מחוץ
לאירופה. הניסיון של הוועידה האירופאית לחייב בגביית מע"מ ספקים מחוץ לאירופה
התקבלה על ידי מדינות רבות כמרחיק לכת. אך זה היה פתרון הגיוני לבעיה אמיתית.
הקלות שבה יכולים ספקים לשווק מוצרים דיגיטליים, ברחבי העולם, בהתעלם מגבולות
גיאוגרפיים, נותן לספקים מחוץ לאירופה, בעיקר ספקים מארה"ב יתרון תחרותי על
הספקים האירופאים. הפתרון ההגיוני הוא להביא את כל הספקים לעמדת תחרות זהה,
מבחינת חוקי המס.
רבים התנגדו להצעה. למשל הועלו ספקות בקשר
ליכולתם של המדינות האירופאיות לאכוף את כללי מיסוי המע"מ, על ספקים שאין להם
נציגות או נוכחות באירופה. מתנגדים אחרים חששו שחברות זרות ובמיוחד הגדולות
והידועות שבניהן, יחששו לפתוח נציגויות באירופה ובכך ליצור התחייבות לרשויות
המע"מ האמורות.
טענה רצינית יותר התקבלה מתוך מדינות אירופה.
ההצעות אפשרו לספק זר להירשם רק במדינה אירופאית אחת, לגבות ולהעביר את הכספים
רק לשלטונות מע"מ של אותה מדינה. מדינות כמו דנמרק הגובה מע"מ בשיעור של 25% לא
אהבו חלק זה של ההצעה.
הרוב הסכימו שספקים זרים יבחרו וירשמו במדינה
כמו לוקסמבורג, הגובה מע"מ בשיעור של 15%. אם יקבעו שהספקים הזרים יירשמו בכל
מדינות אירופה ויגבו בכל מדינה את המע"מ על המכירות שבוצעו בתחום מדינה זו, זה
יהיה תרחיש גרוע ביותר מנקודת המבט של הספקים הזרים. הציות לכללי המיסוי בכל
המדינות יהיה קשה ליישום ומסורבל, ויגרום לכך שספקים זרים רבים פשוט לא יצייתו
להוראות החוק. היתרון של רישום במדינה אחת הוא בפשטות הגבייה והעברת המע"מ
לרשויות. ככל שהתהליך יהיה פשוט יותר, כך יגדלו הסיכויים שהספקים הזרים יצייתו
לכללי החוק.
כאמור ההצעות שהועלו בחודש יוני 2000 נדחו.
ה"מכה" הסופית נחתה בחודש נובמבר 2000, הוועידה האירופית נתבקשה לשנות ולנסח
מחדש את הצעותיה. כך שלפי שעה, ספקים זרים לא צריכים לגבות מע"מ במכירות של
מוצרים דיגיטליים ובמתן שירות ללקוחותיהם באירופה.
יתכן שהפתרון לבעיה הוא טכנולוגי. יש לפתח מערכת
המאפשרת לספקים מקוונים לגבות בקלות, מע"מ, בכל המדינות האירופאיות, פשוט על
ידי התחברות למערכת גביה מקוונת.
מיסוי בינלאומי
|
