מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה
חוזר מס הכנסה מס' 5/2003 – היחידה למיסוי בינלאומי/תכנון ומדיניות משפטית
בנושא: הרפורמה במס הכנסה – מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה
1. כללי
במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן:
"הפקודה") הוסף לחלק ד' פרק חדש – פרק רביעי 1 הדן בחברה נשלטת זרה (להלן:
"חנ"ז").
הוראות הפרק כלולות בסעיף 75ב לפקודה ותחולתן החל מיום 1 בינואר 2003.
סעיף 75ב לפקודה משלים את הוראות השיטה הפרסונאלית, וקובע שיטת מס ייחודית
להכנסות פסיביות. שיטת מיסוי זו ידועה בעולם כהוראות CFC או Controlled
Foreign Corporation.
מטרת הוראות אלו למנוע מצב שבו נישום, אשר מחויב במס בהתאם לשיטה
הפרסונאלית, ינתב את הכנסותיו הפסיביות שמקורן מחוץ לישראל (ריבית,
דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס הוני) למסגרת משפטית זרה
נפרדת (לדוגמא – חברה זרה).
ע"י הסטת ההכנסות לחברה זרה נדחה החיוב במס בידי הנישום עד למועד קבלת
ההכנסות בפועל בידיו (לדוגמא-חלוקת דיבידנד ע"י החברה ).
ככלל, ההוראות קובעות, כי יראו בעל שליטה בגוף שעונה להדרת CFC (ובענייננו
חנ"ז) אשר לו הכנסות פסיביות שטרם חולקו, כאילו חולקו לו אותן הכנסות
כדיבידנד.
משמעות הוראה זו היא מיסוי בעל השליטה על בסיס צבירת ההכנסות הפסיביות
בחברה למרות שטרם חולקו לו בפועל.
מטרת חוזר זה להציג את הוראות הסעיף תוך מתן דוגמאות ולקבוע את עמדת
הנציבות במקרים מסוימים.
2. עיקרי הוראות סעיף 75ב לפקודה
סעיף 75ב (ב)(1) לפקודה קובע כי:
"בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל
כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".
2.1 הגדרת חברה נשלטת זרה
כחנ"ז ייחשב גוף שעונה על התנאים הבאים:
הוא חבר בני אדם תושב חוץ.
הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה או שהן רשומות בחלקן והוצעו לציבור
פחות מ-30% מהזכויות.
רוב הכנסתו או רוב רווחיו בשנת מס נובעים מהכנסה פסיבית (הסעיף דן גם
בקביעת ההכנסה הפסיבית במקרה ובשרשרת ההחזקות קיימת חברה עם פעילות עסקית).
שיעור המס שחל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על 20%.
למעלה מ-50% מאמצעי השליטה בו מוחזקים במישרין או בעקיפין ע"י תושבי ישראל.
ראה סעיף 3 לחוזר.
2.2 הגדרת בעל שליטה
בעל שליטה הוא תושב ישראל המחזיק ב-10% לפחות במישרין או בעקיפין באמצעי
השליטה בחבר בני אדם.
ראה סעיף 4 לחוזר.
2.3 הגדרת הכנסה פסיבית
כאמור בסעיף 2.1 לעיל, חנ"ז הינה חברה שבין השאר רוב הכנסתה או רווחיה בשנת
המס נובעים מהכנסה פסיבית.
הכנסה פסיבית היא כל אחת מההכנסות הבאות ובתנאי שאינה הכנסה מעסק או ממשלח
יד:
הכנסה מריבית או מהפרשי הצמדה.
הכנסה מדיבידנד.
הכנסה מתמלוגים.
הכנסה מדמי שכירות.
תמורה בגין מכירת נכס.
ראה סעיף 3.2 לחוזר.
2.4 מתן זיכוי רעיוני בעת חישוב המס
סעיף 75ב(ג) לפקודה קובע, כי בעת חישוב סכום המס החייב בידי בעל השליטה
בחנ"ז, יינתן זיכוי מהמס בגובה המס שהיה מנוכה במקור ע"י מדינה מושב החנ"ז
בעת חלוקת דיבידנד בפועל.
ראה סעיף 5.1 לחוזר.
2.5 זיכוי ממס בעת חלוקת דיבידנד לגבי רווחים ששולם עליהם מס
סעיף 75 ב(ד) לפקודה קובע כי בעת חוקת דיבידנד בפועל מהרווחים שמוסו בשל
הוראות הסעיף, יינתן זיכוי ממס בגין המס ששולם על הדיבידנד הרעיוני.
ראה סעיף 5.2 לחוזר.
2.6 מכירת מניות החנ"ז
סעיף 75ב(ה) לפקודה קובע, כי בעת מכירת מניות החנ"ז יינתן לבעל השליטה
זיכוי מהמס בגין רווח ההון בסכום המס ששילם על הרווחים שאותם ראו כדיבידנד
ואשר טרם חולקו עד מועד המכירה.
ראה סעיף 6 לחוזר.
3. הגדרת חברה נשלטת זרה
בסעיף 75ב(א) לפקודה מצויה הגדרת חברה נשלטת זרה. להגדרה עונה כל חבר בני
אדם תושב חוץ, (כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה), המקיים את תנאי סעיף 75ב(א)(1)
לפקודה. בסעיף מנויים ארבעה תנאים מצטברים המתייחסים לנושאים הבאים:
 |
רישום בבורסה
|
|
|
סוג ההכנסה
|
|
|
שיעור המס
|
|
|
שיעור החזקה
|
3.1 רישום בבורסה
מניות חבר בני אדם או זכויות אחרות בו אינן רשומות למסחר בבורסה כלשהי ואם
נרשמו הזכויות למסחר בבורסה, הוצעו לציבור פחות מ-30% מהזכויות.
האחוז יימדד טרם ההנפקה-"לפני הכסף".
3.2 סוג ההכנסה
3.2.1 תנאי ההכנסה הפסיבית או הרווח הפסיבי
תנאי שני שעל חבר בני האדם לקיים על מנת להיחשב חנ"ז הוא תנאי ההכנסה
הפסיבית.
להלן המקרים בהם נחשב התנאי כמתקיים:
1. רוב הכנסת החבר היא הכנסה פסיבית או רוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית.
הכנסה פסיבית מוגדרת בסעיף 75ב(א)(5) לפקודה כהכנסה מריבית או הפרשי המצדה,
דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס שלא שימש את החברה בעסק או
במשלח יד. סיווג ההכנסה כהכנסה פסיבית יעשה בהתאם לדין הישראלי.
לעניין השאלה האם נכס שימש בעסק או משלח יד – יש לבחון זאת בהתאם לתקופת
השימוש במרבית תקופת ההחזקה בנכס.
פסקה (ב) להגדרת הכנסה פסיבית כוללת גם:
"הכנסה כלשהי שמקורה בהכנסות או בתמורה כאמור בפסקת משנה (א), אף אם היא
הכנסה מעסק או ממשלח יד"
הכוונה היא לראות בהכנסה מדמי ניהול וכיוצא באלה, שמקורן בהכנסות פסיביות
כהכנסה פסיבית.
לדוגמא
תושב ישראל מחזיק 100% בחברה זרה העוסקת במתן שירותי ניהול. חברה זו מחזיקה
100% בחנ"ז שלה הכנסות פסיביות בסך 100,000 ₪. החנ"ז מעבירה סך של 100,000
₪ כדמי ניהול לחברת האם ולפיכך אין לה רווחים. החברה האם טוענת לרווח עסקי.
בכדי לשמור על אופי ההכנסה, יראו בכל הכנסה שמקורה בהכנסה פסיבית, כהגדרתה
בסעיף, כהכנסה פסיבית אפילו אם היא הכנסה עסקית בידי מקבלה. תוצאה זו לא
תעיד בהכרח כי מקבלת ההכנסה היא חנ"ז, אלא אם כן היא עומדת בעצמה בכל תנאי
ההגדרה.
2. כאשר מדובר בחבר בני אדם המוחזק במישרין או בעקיפין ע"י חברה עסקית, יש
לבדוק (במקום הכלל האמור בסעיף 1 לעיל) את סך ההכנסות והרווחים הכוללים של
החברה העסקית. במידה ורוב סכום הכנסותיה או רווחיה המאוחדים פסיביים יראו
את תנאי ההכנסה הפסיבית כמתקיים.
חברה עסקית הינה חבר בני אדם תושב חוץ שרוב הכנסותיו ורווחיו אינם נובעים
מהכנסות פסיביות.
"הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית – הכנסותיה ורווחיה וכן חלקה היחסי
במישרין או בעקיפין בהכנסות וברווחים של כל חבר בני אדם בשרשרת החברות בו
היא מחיקה במישרין או בעקיפין.
החלק היחסי יחושב לפי שיעורי הזכויות ברווחים.
חברה עסקית שאינה מוחזקת על ידי חברה עסקית אחרת לא תחשב כחנ"ז, אך אם
יתקיים התנאי של "רווחים כוללים" תחשבנה כל החברות המוחזקות על ידה במישרין
או בעקיפין, כחנ"ז אם יעמדו בשאר התנאים בהגדרת חנ"ז.
דוגמאות לבחינת ההכנסות הפסיביות המוחזקת ע"י חברה עסקית:
דוגמא 1:
חברה זרה עסקית (להלן: "חברת האם") בבעלות מלאה של תושב ישראל הרוויחה בשנת
המס 100,000 ₪ רווחים מפעילות עסקית ו-50,000 ₪ מפעילות פסיבית. החברה
מחזיקה בשלוש חברות. להלן נתוני ההחזקה והפעילות העסקית:
| |
חברה א' |
חברה ב' |
חברה ג' |
| שיעור החזקה בזכויות
לרווחים |
64% |
80% |
45% |
| רווח עסקי |
80,000 ₪ |
150,000 ₪ |
25,000 ₪ |
| רווח פסיבי |
5,000 ₪ |
300,000 ₪ |
150,000 ₪ |
הערה: לשם פשטות נערכים החישובים בדוגמא לגבי רווחים בלבד ולא לגבי הכנסות.
בפועל, יש לערוך בדיקה גם לגבי הכנסות.
חברה א' מחזיקה ב-80% מחברה ד' שלה רווח פסיבי בלבד של 150,000 ₪.
שאר בעלי המניות בחברות השונות הינם תושבי חוץ.
להלן אופן החישוב הנדרש לשם קביעה, האם יש לראות בחברת האם הזרה כחברה שרוב
רווחיה הכוללים פסיביים, דבר שיאפשר לראות בחברות המוחזקות על ידה, אם הן
מקיימות את שאר תנאי הסעיף, כחברות חנ"ז.
| החברה |
שיעור
החזקה בחברה |
הכנסה
עסקית |
הכנסה
פסיבית |
| האם |
לא רלבנטי |
100,000 ₪ |
50,000 ₪ |
| חברה א' |
64% |
51,200 ₪ |
3,200 ₪ |
| חברה ב' |
80% |
120,000 ₪ |
240,000 ₪ |
| חברה ג' |
45% |
11,250 ₪ |
67,500 ₪ |
| חברה ד' |
51.2% = 80% * 64% |
אין |
76,800 ₪ |
|
סה"כ |
|
282,450 ₪ |
437,500 ₪ |
לפיכך יש לראות בחברת האם כחברה שרוב הכנסתה הכוללת או שרוב רווחיה הכוללים
נובעים מהכנסה פסיבית. כל החברות בהן חברת האם מחזיקה, עשויות להיחשב כחנ"ז
, אם תקיימנה את שאר תנאי הסעיף. במקרה האמור גם חברה א' תחשב כחנ"ז וזאת
כיוון שהיא מוחזקת ע"י חברה עסקית (האם) אזר רוב רווחיה הכוללים נובעים
מהכנסה פסיבית. חברה ג' לא תחשב כחנ"ז כיוון שאינה עומדת בתנאי שיעור
ההחזקה בלמעלה מ-%50 מאמצעי השליטה כפי שיוסבר בסעיף 3.4 להלן. חברות ב'
ו-ד' עשויות להיחשב כחנ"ז. חברת האם, שהיא חברה עיסקית, לא תוגדר כחנ"ז
מאחר והיא עצמה לא מוחזקת ע"י חברה עסקית, ורוב רווחיה והכנסותיה אינם
פסיביים.
| ראה
באותו נושא חוזרי מס הכנסה
|
|
