הגדרת "מקור ההכנסה" לצורכי מס - בעסקאות אינטרנט
בינלאומיות
חברה המשווקת את מוצריה למדינות שונות חשופה לבעיות
מיסוי בינלאומיות. בתחילה היא תמוסה במדינה בה היא
נמצאת, בלי קשר למקום ביצוע ההכנסה. חברה כזו צריכה
לבדוק אם יש במערכת חוקי המס, כללים המאפשרים זיכויי
מס מהכנסות ממכירות למדינה מסוימת אחרת, או באם קיימות
אמנות למניעת כפל מס עם מדינות אלו.
ההשקפה המקובלת בשיטות משפט רבות היא כי על מנת
למנוע כפל מס היא שאם נוצר ניגוד עניינים בין מדינות
הנובע מההתנגשות בין זיקה טריטוריאלית לבין זיקה
אישית, העדיפות לגביית מלוא המס - "זכות הנגיסה
הראשונה" - היא למדינת המקור דהיינו מקום יצירת
ההכנסה. [י. אדרעי, מיסוי פעילות
בינלאומית.,56]
קביעת המדינה בה הופקה ההכנסה הינה מרכיב חשוב
ביותר במערכת המיסוי הבינלאומי. מדינת המקור היא
המדינה שבדרך כלל רשאית למסות את ההכנסה, ואילו מדינת
התושבות נמנעת בדרך כלל למסות את אותה הכנסה, על פי
כללים שונים כמו שיטת הזיכוי ממס, שיטת הפטור או מתן
ניכוי עבור המס ששילם הנישום במדינת המקור של הכנסה.[Treasury
Paper paragraph 7.1.3]
רוב המדינות אימצו מבחנים דומים לקביעת מקור ההכנסה
כמו למשל מקום התרחשות הפעילות הכלכלית שיוצרת את
ההכנסה. המדינה שבה ניתנו שירותים רואים בה את מדינת
מקור ההכנסה משירותים.
הקושי ביישום חוקי המס הנוכחיים הוא שחוקי המס
הנוכחיים מבוססים על עיקרון המיסוי הטריטוריאלי ולעומת
זאת העקרון, "הגרעין", לפעילות באינטרנט והוא העדר
כבלים גיאוגרפים .
וועדה אמריקנית פירסמה בשנת 1996 נייר עמדה המבטא
מדיניות בקשר ליישום חיוב במס של עיסקאות בינלאומיות
באינטרנט.[Department of the Treasury,
Selected Tax Policy Implications of Global
Electronic Commerce] ובין השאר הביעה את דעתה
בקשר לשימוש בחוקי המס הקיימים לפעילות באינטרנט:
"In the world of cyberspace, it is often
difficult, if not impossible, to apply traditional
source concepts to link an item of income with a
specific geographical location. Therefore, source
based taxation could lose its rationale and be
rendered obsolete by electronic commerce."[www.ustreas.gov/taxpolicy]
קשה להחיל את הכללים שנקבעו באמנות למניעת כפל מס
בעולם האינטרנט המאופיין על ידי התעלמות מגבולות
גיאוגרפיים, נוצר מצב בו לא קיים עוד צורך במקום קבוע
ופיזי לשם ייצור הכנסה. מגמה זו מקשה על יישום ההגדרות
הקיימות בדיני המס הפנימיים ובאמנות המס. על מנת לנתח
את העסקה לצורכי מיסוי יש לסווג את ההכנסה תחילה.
בעסקאות המתבצעות באמצעות האינטרנט יש להבחין בין
מכירות של נכסים מוחשיים לבין מכירות של נכסים
אלקטרוניים.
ישראל: עקרון המס בישראל מבוסס כאמור בסעיף 2
לפקודת מס הכנסה, שבו מפורטים סוגים שונים של מקורות
הכנסה. סעיפים 4 ו ?5 לפקודת מס הכנסה דנים בנושא
הזיקה הפרסונלית בין המדינה לבין מקבל ההכנסה.
בעסקאות בינלאומיות מחילים את "מבחן הזיקה" לפיו
נבחנת הזיקה של העסקה, של הנישום ושל ההכנסה למדינת
ישראל, אין מתמקדים בזיקה הטריטוריאלית בלבד. מטרת
המבחן היא ליישם את העקרונות שבסעיף 5 הנ"ל ולבחון אם
ההכנסה תראה כמופקת בישראל, לשם החלת סעיף 2 לפקודה.
בריטניה:כדי למסות גוף זר, הדרישה היא שהנישום יעסוק
במסחר שם.
בפס"ד Werle & Co. v. Colqhoun 2 T.C. 402 קבע
בית המשפט, כי אין קריטריון יחיד הקובע מתי יראו אדם
כעוסק במסחר בתחום בריטניה. בית המשפט מוסיף וקובע כי
כי המבחן הוא עובדתי בעיקרו ומורכב משתי שאלות. אחת
באם הנישום עסק במסחר והשנייה באם הנישום עסק במיסחר
בתחום בריטניה.
בפסק דין אחר Maclaine v. Eccott 10 T.C.481 ,
נקבע, כי אין מקום לקביעת מבחנים ממצים ומקיפים בנושא.
אולם כאשר מדובר בנישום שעיקר עיסוקו מכירת סחורות יש
לראות במקום חתימת חוזה העסקה, כמדינת מקור יצירת
ההכנסה.
הגישה המקובלת באנגליה לגבי יישום הלכות אלה
בעסקאות באמצעות האינטרנט היא שהמדינה בה נוצר חוזה
האינטרנט, היא המדינה בה מתקבלת הודעת הקיבול, אולם
יישום של מבחן זה קשה ובעייתי בכל הקשור במסחר באמצעות
האינטרנט, למרות שכמבחן משפטי הוא נראה ברור ופשוט.
נניח שנישום קיבל את הודעת הקיבול לחוזה בתיבת
הדואר האלקטרוני שלו. מה היא המדינה שבה התקבלה הודעת
הקיבול לחוזה. אם השרת המתפעל את הדואר האלקטרוני של
הנישום, נמצא בתחומי מדינת תושבותו, אז יש לראות
במדינה בה נמצא המשתמש כמקום בו נוצר החוזה ומכאן
המקום בו מתנהל העסק. אולם מה הדין כאשר שרת הדואר של
הנישום נמצא במדינה אחרת? האם מקור ההכנסה יהיה במדינה
בה ממוקם השרת?
ארה"ב: הדרישה שתושב זר ייכנס למבחן הסף של המיסוי
בארה"ב הוא שהנישום יעסוק במסחר או בעסקים בארה"ב.
משרד האוצר האמריקאי חיווה דעתו בשאלה באילו
נסיבות, אם בכלל, יכולה פעילות של זר באמצעות אתר
אינטרנט, שיש אליו גישה בארה"ב, תהיה מספקת בכדי
להיכנס לסף המס בארה"ב:
"However, a foreign person not physically
present in the United States who merely solicits
orders from within the United States only through
advertising and then sends tangible goods to the
United States in satisfaction of the orders is
unlikely to be engaged in a trade or business in the
United States even though such a person is clearly
engaged in a trade obusiness.[Treasury
Paper at p. 24]
בנייר עמדה של משרד האוצר האמריקאי שפורסם כדי לקבל
תגובות מהציבור[Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce]
נאמר כי רשת האינטרנט אינה מייחסת חשיבות לגבולות
לאומיים. לדעת מחברי המסמך אין חשיבות לעובדה אם המידע
או הכסף שמבקשים להעביר מתחלקים לכמה אזורי שיפוט.
מתבטלת הזיקה בין פעילות יוצרת ההכנסה לבין מיקום
ספציפי. המסחר באמצעות האינטרנט הופך את המושג "הכנסת
מקור" לבעייתית, והחוקים הישנים והכללים השגורים במסחר
והמיסוי הרגילים הופכים למיושנים במסגרת המסחר
באינטרנט.
בהצעת חוק שאושרה בשנת 1998 : ?Internet Tax
Freedom Act? S44.2 המגמה היא שלא לחוקק חוקי מס חדשים
שייושמו על המסחר באינטרנט, אלא לנסות ולסגל את החוקים
הקיימים למציאות החדשה.
חברות העוסקות במסחר אלקטרוני בינלאומי יכולות
למצוא עצמן מחויבות במס על רווחיהם במדינות בהן יש להם
לקוחות. המבחנים לחיוב במס על רווחים במדינה מסוימת
קשורים למבחני הזיקה למדינה זו שהם גמישים יותר ממבחני
הזיקה לחיוב במע"מ או במס על המכירות בארה"ב שבהם
דרושה נוכחות פיזית כל שהיא. כך יכול להיווצר מצב שבו
חברה תהיה חייבת במס על רווחיה במדינה מסוימת אך לא
חייבת במע"מ או מס מכירות במדינה זו.
באשר למס על רווחי חברות בשל פעילות בין המדינות
בארה"ב, נוהגים שם לחלק את ההכנסה החייבת באופן יחסי
בין המדינות בהן יש לנישום זיקה. בדרך כלל פעילות
בינלאומית תמוסה על ידי מספר מדינות, ועל פי חוקי המס
של המדינות יש חשיבות לאפיון המוצר שנמכר ולאפיונו בין
מוצר מוחשי ללא מוחשי. בשל אי הוודאות בהקשר למוצרים
דיגיטליים, יש מספר קושיים: קודם כל באפיון המוצר
כמוחשי או לא מוחשי, ואחר כך בקביעת מדינת היווצרות
ההכנסה. מטילים מס על רווחים במדינות בהם נעשתה פעילות
יצירת ההכנסה.
מה הכוונה במושג מקום היווצרות ההכנסה? לדוגמה הספק
נמצא במדינה מסוימת, והמוצרים הדיגיטליים נמכרים
באמצעות שרת הממוקם במדינה אחרת. בארה"ב במדינות רבות
מוטל מס על מכירות , במדינה בה נמצא הקונה. כאשר
המוצרים מוחשיים ומועברים פיזית לקונה לא מתעוררת כל
בעיה. אולם כאשר הקונים הם אנונימיים, יכולה להיווצר
בעיה , תלוי במהות המוצר שנמכר. אם המוצר שנמכר הוא
דיגיטלי, מדינתו של הקונה אינה ידועה, איך תמוסה מכירה
זו?
חברות רבות העוסקות במסחר אלקטרוני, הכנסותיהן
נובעות ממכירת רישוי להשתמש במוצרים הלא מוחשיים שלהן.
כמו למשל: העתק תוכנה, פטנטים, או זכויות שימוש
בפטנטים.
בהנחה שקיימת אמנת מס, יש לבדוק אם הנישום מרוויח
את הכנסתו מפעילות של מוסד קבע במדינה שאינה מדינת
תושבותו.
אם הפעילות העסקית מתבצעת באמצעות מוסד קבע, שתי
המדינות רשאיות למסות את הנישום. מדינת המקור רשאית
לחייב במס וגם מדינת התושבות. במקרים כאלה יבוא לידי
ביטוי מנגנון הזיכוי ממס שנקבע באמנה. על פי סעיף 7 של
ה- O.E.C.D Model Tax Treaty אם ההכנסה היא בגדר הכנסה
מעסק אך אינה מסווגת כתמלוגים, דיבידנדים או תשלומי
ריבית, למדינת תושבות הנישום תהיה הזכות למסות את
העסקה.
על פי סעיף 10-12 של ה- O.E.C.D Model Tax Treaty
כאשר הפעילות העסקית מתקיימת במדינות שאין בהן מוסד
קבע, אז העדיפות לאפשרות למסות את העסקה תהיה בהתאם
לסיווג ההכנסה מתמלוגים, דיבידנדים או ריבית.
כאשר המדינות המעורבות לא חתמו על אמנה למניעת כפל
מס, המבחן הוא על פי הדין הפנימי של כל מדינה. הכלל
הנהוג הוא שלמדינת המקור תינתן הזכות הראשונית למסות
את ההכנסה מעסקה, ומדינת התושבות תיתן בדרך כלל זיכוי
או ניכוי בגין המס הזר ששולם.
מכירת מוצרים דיגיטלים בדרך כלל חייבת במס במדינת
המוכר אם אופיינה כמכירה של מוצר לא מוחשי או מתן
שירות. אם המכירה תסווג כתמלוגים היא תמוסה במדינת
הלקוח. מיסוי בינלאומי
|
