חוזר מס הכנסה 21/2002 בנושא הרפורמה במיסוי בינלאומי
חוזר מס הכנסה 21/2002
בנושא מיסוי בינלאומי והרפורמה במס הכנסה היחידה למיסוי
בינלאומי תכנון ומדיניות משפטית בנושא: הרפורמה במס הכנסה –
3. כללי מקור - לקביעת מקום הפקת ההכנסה
עם המעבר
לשיטת מיסוי פרסונלית, דרושים כללים ברורים לקביעת מקום הפקתה של הכנסה. חשיבותם של
כללים אלו לגבי תושבי ישראל היא בעיקר לעניין הזיכוי ממס זר. כפי שיובהר
בסעיף 10 להלן, זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל יינתן לתושב ישראל רק אם אותה הכנסה
נחשבת כהכנסה שמקום הפקתה הוא מחוץ לישראל.
לגבי
תושבי חוץ חשיבות הכללים היא בעיקר לעניין זכות המיסוי של ישראל. הכנסה של תושב
חוץ תמוסה בישראל רק אם מקום הפקתה הוא בישראל. סעיפים 4א ו- 89(ב)(3) הוספו
לפקודה במסגרת התיקון. סעיפים אלו קובעים את מקום הפקתן של ההכנסות השונות.
3.1 מקום הפקת הכנסות פירותיות
סעיף 4א(א)
דן בקביעת מקום הפקתן של ההכנסות הפירותיות.
לגבי הכנסה מעסק - המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבה ההכנסה.
לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי - המקום שבו מתבצעים העסקה או העסק.
לגבי הכנסה ממשלח יד - מקום ביצוע השירות.
לגבי הכנסה מעבודה - מקום ביצוע העבודה.
לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה - מקום מושבו של המשלם.
לגבי דמי
שכירות או דמי שימוש בנכס - מקום השימוש בנכס.
לגבי השתכרות אוו רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא מוחשי - מקום מושבו של המשלם.
לגבי קצבה מלוג ואנונה - מקום מושבו של המשלם.
לגבי הכנסה מחקלאות - מקום הנכס מניב ההכנסה.
לגבי דיבידנד - מקום מושבו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.
3.2 חריגים לקביעת מקום המקור
בסעיף 4א(ב)
לתיקון נקבעו מספר חריגים לעניין מקום הפקת הכנסות כמפורט להלן:
3.2.1 הכנסת עבודה
הכלל לגבי
מקום הפקת הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה. לפיכך, מקום הפקתה של הכנסה מעבודה
שבוצעה מחוץ לישראל אינו בישראל. אולם, אם המעביד הוא אחד הגופים שיפורטו להלן
ויחסי העבודה עם אותו מעביד החלו כאשר העובד היה תושב ישאל, ייראו את מקום הפקת
ההכנסה בישראל, למרות שהעבודה בוצעה מחוץ לישראל. הגופים שלגביהם יחול חריג זה
מפורטים בפסקה (א)(4) להגדרת "תושב ישראל": מדינת ישראל, רשום מקומית, הסוכנות
היהודית, הקרן הקיימת, קרן היסוד, המגבית, חברה ממשלתית, רשות ממשלתית או תאגיד
שהוקם לפי חוק.
3.2.2. הוצאה של מפעל קבע
הכלל החריג
מתייחס למצב בו מדובר במפעל קבע של תושבי ישראל מחוץ לישראל, אשר יש לו הוצאה מסוג
כזה שנקבע לגביה כלל של מקום הפקה עפ"י תושבות המשלם - ריבית, דמי נכיון והפרשי
הצמדה, רווחים ותמלוגים שמקורם בנכס לא מוחשי, קיצבה מלוג ואנונה. כלל זה קובע כי
הכנסה מאותם מקורות תחשב כמופקת בישראל גם כאשר המשלם הוא תושב חוץ - אם התשלום
מהווה הוצאה של מפעל הקבע של תושב החוץ בישראל, ולחלופין - הכנסה מאותם מקורות תחשב
כמופקת מחוץ לישראל גם כשהמשלם הוא תושב ישראל - אם התשלום מהווה הוצאה של מפעל
הקבע שלו מחוץ לישראל. במקרים אלה נבחר למעשה קריטריון המיקום של מפעל הקבע
ולא מקום התושבות.
לדוגמה:
תושב חוץ אשר יש לו פעילות בישראל באמצעות מפעל קבע. אותה פעילות ממומנת ע"י הון זר
ולפיכך נדרשות בניכוי בישראל הוצאות ריבית. במקרה כאמור נקבע כי למרות שהמשלם הוא
תושב חוץ, מקום הפקת הכנסות הריבית הוא בישראל (מקומו של מפעל הקבע).
3.3 מקום הפקת הכנסה הונית
סעיף 89(ב)(3) קובע כי מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון יהיה בישראל בכל אחד
מהמקרים הבאים:
 |
הנכס
הנמכר נמצא בישראל.
|
|
|
הנכס
הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש (לרבות
מלאי, זכות במקרקעין ואיגוד מקרקעין) הנמצא בישראל. לגבי נכס כאמור ייחשב חלק
התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל כרווח הון שמקום הפקתו בישראל.
|
|
|
מניה או
זכות למניה בחבר בבי אדם תושב ישראל. |
|
|
זכות
בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא
בישראל. גם לגבי זכות זו ייחשב חלק התמורה הנובע מרכוש הנמצא בישראל כרווח הון
שמקום הפקתו בישראל.
|
|
