כיצד מרמים את רשויות מס שבח מקרקעין - הסיכונים
|
בית משפט מחוזי תל אביב |
|
עמש 251/96 |
| |
בפני: |
|
| טוביה גרינברג -
רו"ח |
יהושע בן שלמה
(שופט בדימוס) – יו"ר |
אליהו מונד – חבר |
בעניין:
1.
|
אברהם מזרחי
|
2.
|
אסתר מזרחי
|
3.
|
זאב ברנע
|
4.
|
רינה ברנע
|
נ ג ד
מנהל
מס שבח מקרקעין
זהו ערר
מס שבח אשר במסגרתו עולה השאלה בדבר התוכן הכלכלי
האמיתי של הסכמים שהעוררים היו צד להם. העוררים טוענים כי הסכמי הלוואה והסכמי
שכירות שנחתמו על ידם כשמם כן הם, בעוד שמס
שבח טוען כי כינויים אלה אינם אלא כסות לעסקת מכר שבמסגרתה מכרו
אברהם ואסתר מזרחי,לזאב ורינה ברנע, את דירת המגורים שלהם.
פסק דין
השופט (בדימוס) י. בן שלמה:
מבוא
זהו ערר
מס שבח אשר במסגרתו עולה השאלה בדבר התוכן הכלכלי
האמיתי של הסכמים שהעוררים היו צד להם. העוררים טוענים כי הסכמי הלוואה והסכמי
שכירות שנחתמו על ידם כשמם כן הם, בעוד שהמשיב טוען כי כינויים אלה אינם אלא כסות
לעסקת מכר שבמסגרתה מכרו ביום 14.8.89 אברהם ואסתר מזרחי, העוררים 1 ו-2
(להלן:מזרחי) לזאב ורינה ברנע, העוררים 3 ו- 4 (להלן: ברנע) את דירת המגורים הידועה
כגוש 6746 חלקה 168 תת חלקה 4 (להלן: הדירה).
הרקע העובדתי
ביום 7.12.83 מכר מזרחי דירת מגורים שהיתה בבעלותו. בגין מכירה זו קיבל פטור ממס
שבח.
ביום 25.6.87 נחתם הסכם ת/6 בין ברנע לבין בני הזוג מזרחי לפיו הלווה ברנע
למזרחי סך של 35,000 $. במעמד חתימת הסכם זה, חתמו הצדדים גם על חוזה שכירות
ת/8 לפיו השכירו מזרחי לברנע את הדירה. עובר לחתימה על הסכם זה, מכר ברנע את
דירת המגורים היחידה שהיתה בבעלותו ובה התגורר (ראו עמ' 37 לפרוטוקול). על
מערכת היחסים בין ברנע ומזרחי לפני החתימה על ההסכם העיד ברנע כי :
"היתה לנו היכרות לא הדוקה ביותר אך ידעתי שהוא אדם אמיד"
ביום 9.9.87 נחתם ביניהם הסכם הלוואה נוסף ת/9, לפיו הלווה ברנע למזרחי סך של
35,200 ש"ח. כעבור חמישה ימים בלבד נחתם הסכם הלוואה נוסף (נספח ז' להודעת
הערעור) לפיו הלווה ברנע למזרחי סך 17,600 ש"ח.
לא חלף אלא שבוע, וביום 21.9.87 נחתם הסכם הלוואה נוסף ת/10, כאשר הפעם סכום
ההלוואה הגיע כדי סך של 100,000$. ביום 18.11.87 חתמו ברנע ומזרחי על "נספח
להסכם מיום 21.9.87", לפיו הופחת סכום ההלוואה של ת/10 מסך של 100,000$ לסך של
60,000$. ביום 2.3.88 נחתם בין ברנע למזרחי הסכם הלוואה נוסף (נספח י"ג להודעת
הערר) לפיו הלווה ברנע למזרחי סך של 34,500 ש"ח.
ביום 20.12.88 נמכרה על ידי מזרחי דירה, באותו בנין בו ממוקמת הדירה נשוא הערר,
למר ברוך יעקובוב, בגין עסקה זו הוא קיבל פטור ממס
שבח.
ביום 14.8.89 חתמו ברנע ומזרחי על שני הסכמי הלוואה: הסכם הלוואה ת/1 לפיו הלוו
ברנע למזרחי סך של 100,000 ש"ח (כ- 50,000$ באותה עת), וכן הסכם הלוואה נ/1
לפיו הלוו ברנע למזרחי סך של 400,000 ש"ח, מלבד הסכומים הנקובים בהם, הרי ששני
הסכמי ההלוואה הללו הינם זהים לגמרי ושניהם כוללים בתוכם את סעיף 12 שזו לשונו:
"הצדדים מצהירים כי עם חתימתם על הסכם זה בטלים ומבוטלים כל ההסכמים הקודמים
שנערכו ביניהם בזמן מן הזמנים ואין להם עוד תוקף מחייב והם מתחייבים בזה לבטל
כל הליכים משפטיים הקיימים ביניהם".
כמו כן נחתם באותו היום הסכם שכירות נ/4 לפיו השכירו מזרחי לברנע את הדירה.
יצויין כי משני מסמכי ההלוואה ומסמך השכירות שנחתמו באותו יום, לא ניתן לדעת
מהם דמי השכירות החודשיים שעל ברנע לשלם ואשר לפי ההסכמים יקוזזו כל חודש
מהריבית המגיעה לו, שהרי בת/1 דמי השכירות הם 250$ לחודש. בנ/1 הם 750$ לחודש,
ובהסכם השכירות נ/4 הם 500$.
במקביל לחתימת ההסכמים, חתמו מזרחי על יפוי כח בלתי חוזר לרישום משכנתא על
הדירה על סך השווה ל- 200,000$ לטובת בני הזוג ברנע.
עם הזמן נקלע מזרחי לחובות ונושיו רדפו אותו. ברנע פנה ללישכת רישום המקרקעין,
בבקשה לרשום משכנתא על הנכס, אך בקשתו נדחתה על ידי רשם המקרקעין, משום כך הגיש
ברנע תובענה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב במסגרת תיק ה.פ. 814/93 נגד רשם
המקרקעין, וכנגד נושיו של מזרחי. בתובענה ביקש ברנע ליתן צו המורה לרשם
המקרקעין לרשום משכנתא על הדירה. ביום 18.10.93 ניתן פסק דין, על ידי כב' הנשיא
א. גורן, המורה לרשם המקרקעין לרשום משכנתא כמבוקש.
המשכנתא נרשמה ומאוחר יותר, במסגרת הליכי מימוש המשכנתא בתיק ההוצאה לפועל,
נרכשה הדירה על ידי ברנע ביום 5.3.95 מכונס הנכסים בתיק ההוצאה לפועל. ברנע
הודיע למשיב על הסכם הרכישה, וזה האחרון הוציא ביום 14.8.95 שומה סופית לפי
מיטב השפיטה ובה קבע שיום המכירה והרכישה של הדירה הוא 14.8.89.
ב. דיון ומסקנות
התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם אלה אשר לעולם עומדים בבסיס החיוב במס
ולפיהם יש לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק
מס שבח (ראו: ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ'
חברת ש.א.פ. בע"מ פ"ד מא (3) 735;
ע"א 5799/90 זהבי (צימרמן) ואח' נ' מנהל מס
שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מו(5) 617).
סבורני כי בענייננו, דין טענת המשיב, לפיה המהות הכלכלית האמיתית העומדת מאחורי
העסקאות שנערכו ביום 14.8.89 היא מכירת דירה, להתקבל ומכאן שיום הרכישה והמכירה
של הדירה הוא 14.8.89.
במסגרת ערר זה עלתה הסיטואציה של ברנע אשר מכר את דירתו היחידה בה התגורר, ואת
התמורה שנתקבלה מהמכירה בתוספת חסכונותיו וכספי ירושה שקיבלה אשתו העביר
בשלבים, על דרך מתן הלוואות, לאדם בשם מזרחי אשר היכרותו עימו מוגבלת ביותר
ולפי דבריו הינו אדם אמיד, ובתמורה אותו מזרחי השכיר לו דירה שבבעלותו.
תיאור עובדתי זה מעלה את השאלה על שום מה ולמה יעדיף אדם לעבור לדירה שכורה,
תחת להשאיר בבעלותו את דירת מגוריו, הנכס היקר ביותר במצבת נכסיו.
עוד עולה סימן שאלה גדול שעניינו בשאלה על שום מה ולמה אדם אמיד ייאלץ לקחת
הלוואות מאחר, ומדוע ילווה אדם את כל כספו לאדם, אשר אינו מכיר ובתמורה יקבל
שכירות בדירה.
אין תשובה אחרת לשאלות הללו מלבד התשובה כי המהות הכלכלית האמיתית שעמדה מאחורי
העסקאות שנערכו בין ברנע ומזרחי הינה עסקת מכר, בה מכר מזרחי לברנע את דירת
המגורים שבבעלותו. רק רצונם של הצדדים להסוות את העסקה האמיתית שביניהם יכולה
לתת מענה לפעולות אשר האדם הסביר ידיר את רגליו וידיו מהן. הרצון של הצדדים
להסוות את העסקה האמיתית הינו ברור לאור העובדה כי אילו מזרחי היה מוכר לברנע
באותה עת את הדירה, הרי שהוא היה חב במס שבח משום שניצל כבר את הפטור ממס שבח
המגיע לו בגין מכירת דירת מגורים.
אמנם הצדדים ניסו להסוות את מטרתם האמיתית, אך הנסיבות מצביעות על כך באופן
שאינו משתמע לשתי פנים. כך עולה כי מזרחי לא החזיר לברנע את ההלוואות שקיבל
ממנו, קל וחומר את הריביות שהצטברו עליהם (ראו עמ' 40 ו-48 לפרוטוקול), אך
למרות זאת, ובניגוד לכל הגיון, לא רק שברנע לא הפסיק להלוות למזרחי כספים, אלא
שהוא אף המשיך לעשות כן, ומובן יש בכך כדי לאשש את הסברה לפיה כספי ההלוואה לא
נועדו כלל להיות מושבים לברנע.
בהקשר זה יודגש כי מזרחי כלל לא טרח להעיד, וברי כי יש בכך כדי להסיק מסקנות
לחובתו.
שני הסכמי ההלוואה שנחתמו ביום 14.8.89 הם זהים לגמרי מלבד הסכומים הנקובים
בהם. עו"ד אליעזר אגוזי, אשר ערך את ההסכמים העיד כי (ראו: עמ' 25 לפרוטוקול):
"אני רוצה להפנות לסעיף 12 לנ/1 - ההסכם הזה היה צריך לכלול את כל ההסכמים
הקודמים, באותו מעמד ניתנה הלוואה נוספת של עוד 50,000$ נדמה לי. זה בהסכם של
ת/1. ז"א שזה היה 250,000$ביחיד . ה- 200,000$ היו אסופה של כל ההסכמים
הקודמים, 50,000 דולר היה עוד הלוואה אחת".
אם כך, הרי שכלל לא ברור מדוע ההסכם לפיו מלווה ברנע למזרחי סך של 50,000$ צריך
לכלול בתוכו את סעיף 12 המבטל את כל ההסכמים שנעשו בין הצדדים, ומעבר לכך כלל
לא ברור מדוע היה מקום לערוך שני הסכמים זהים עם סכומים שונים, כאשר עסקינן
באותם צדדים להסכם, אותן הוראות ואותו תאריך. עו"ד אגוזי השיב על כך כי "קשה לי
לזכור, זה באמת מוזר" (ראו עמ' 9 לפרוטוקול). ודוק, יצוין כי עוד קודם לכן, לא
היה ברור מדוע כל סכומי ההלוואות לא אוחדו לכלל הסכם הלוואה אחד, וזאת לאור פרק
הזמן הקצר שחלף בין הלוואה להלוואה. ככל הנראה, ביקשו הצדדים לשוות בכך נופך
רציני להסכמי ההלוואה שעשו, אם אכן זו היתה מטרתם הרי שהם נכשלו בה.
אף ברנע ניסה להסביר את הפיצול בין הסכמי ההלוואה ואמר כי:
"ת. הסכום שהסכמנו עליו שנגמור את הסיפור הזה היה 400,000 ש"ח בהסכם הלוואה אחד
ו- 100,000 ש"ח בהסכם הלוואה שני.
ש. למה היה צורך לפצל את זה לשני סכומים נפרדים?
ת. כך מר מזרחי רצה. הוא לא רצה שהמשכנתא תהיה כתובה על יותר מ- 200,000$.ו
גם בכך אין כדי להסביר את הפיצול, שהרי סכום החיוב המובטח במשכנתא אינו חייב
להיות כל הסכום הנקוב בהסכם הלוואה אחד, ומשכך ממילא אין צורך לפצל את הסכמי
ההלוואה. אך מעבר לכך, וחשוב יותר, יש לציין כי יש בדברים אלה של ברנע כדי
לעורר תמיהה רבה, שכן מהעובדות עולה כי על אף העובדה שברנע ידע כי מזרחי אינו
מחזיר את סכומי ההלוואה, הרי שהוא ביכר שלא לרשום משכנתא על כל סכום החיוב.
זוהי פעולה שאדם סביר לא היה עושה. עם זאת, דברים אלה משתלבים יפה עם המסקנה
לפיה הסכומים שהועברו למזרחי לא היו כספים אשר הוא היה אמור להשיב לברנע ביום
מן הימים אלא הם שימשו בתמורה עבור מכירת הדירה, ומשכך ממילא לא חשב ברנע כי
עליו להבטיח את כל הסכום. המשכנתא נרשמה כדי לתת בטוחה קניינית לברנע בהעדר
אפשרות לרשום בתקופת הביניים את הדירה על שמו.
ברם, לא רק שאין בכך כדי לשנות מהמסקנה אליה הגעתי, אלא נהפוך הוא, יש בכך אף
כדי לחזקה שהרי בנסיבות המקרה שלפנינו בטוחה קניינית זו מצביעה על קיומה של
זיקה הדוקה ביותר, עוד קודם לרישום המשכנתא, בין ברנע לדירה, בבחינת סוף מעשה
במחשבה תחילה.
מסקנה זו, בדבר מטרת המשכנתא, משתלבת יפה עם העובדה כי בהסכמי ההלוואה והשכירות
נכללים סעיפים יוצאי דופן אשר אינם מחזה שכיח בהסכמים כגון דא, ואשר אף מטרתם
היא לתת לברנע בטוחה על הדירה. כך על הסכמי ההלוואה, ת/1 ו- נ/1 ברנע מקבל את
החזקה בדירה כבטחון לפרעון ההלוואה, ולמזרחי הברירה להחזיר את ההלוואה או
להעביר לברנע את זכויותיו בדירה.
בהסכם השכירות נקבע בסעיף 2 (ג) כי:
"בתום תקופת השכירות תהיה לשוכר זכות סירוב ראשונה לרכישת הדירה, אם תעמוד
הדירה למכירה".נ
סעיף 7(ב) להסכם קובע כי:
"השוכר רשאי לבצע שינויים או שיפוצים במושכר וכמו כן רשאי הוא לבנות תוספת לחדר
על הגג בשם המשכיר. המשכיר מתחייב לחתום על כל בקשה ו/או תכנית ויתן לשם כך
יפוי כח לעו"ד אגוזי".
סעיף 12(א) נקבע כי:
"...למען הסר ספק מוצהר בזאת כי על השוכר לא תחול חובת תשלום כלשהו בגין הדירה
ו/או בנייתה..."
ובסעיף 12 (ב):
"המשכיר מתחייב להימנע מלמכור את הדירה , להעבירה לבן משפחה ו/או לצד ג' בין
בתמורה ובין בלא תמורה משך 36 חודשים מקבלת ההלוואה או תקופה ארוכה יותר עד
לפרעון ההלוואה על פי חוזה ההלוואה. בכל מקרה מתחייב המשכיר לדאוג לכך שמשך כל
תקופת קיום חוזה ההלוואה לא תעשה כל פעולה שתיפגע בזכות מזכויות השוכר על פי
חוזה זה ו/או חוזה ההלוואה".
מטרת כל הסעיפים הללו היא לבצר את זכויותיו של ברנע בדירה בהעדר רישום ולמנוע
ממנו כל גריעה אפשרית בהנאה שלו מזכויותיו בדירה. מקום בו עסקינן בשכירות
לתקופה של שלוש וחצי שנים, סעיפים שכאלה אינם מקובלים. העובדה שהם נעשו בעקבות
הסכמי ההלוואה לכאורה מסבירה את עצם קיומם, אך בה בעת העובדה שהסכמי ההלוואה
הינם פיקטיביים, לאור העובדה שכלל לא התכוונו להחזיר את ההלוואה, שומטת את
הקרקע מתחת לטענה כי עסקת השכירות היא בעלת תוקף אמיתי. עוד יצוין כי תקופת
השכירות מסתיימת בסמוך לחלוף ארבע השנים מאז מכירת הדירה של מזרחי ליעקובוב,
ואין זו יד המקרה שתקופת השכירות היא כה קצרה, שהרי ממועד זה יוכל מזרחי להעביר
את הרישום בדירה על שם ברנע בגלוי וללא חיוב במס שבח, מה שלא יכול היה לעשות
קודם לכן.
כאמור, המשכנתא ממשיכה את הקו הנ"ל משום שהיא משמשת כביצור זכויותיו של ברנע על
דרך מתן זכות קניינית בנכס ועדיפות בפשיטת רגל ודוק, העובדה שנקבע בה"פ 814/93
כי יש לרשום משכנתא לטובת ברנע, אינה מעלה ואינה מורידה בעניינו ואין בה כלל
כדי למנוע משלטונות המס לטעון במסגרת ההליך שבפנינו כנגד חוקיות העסקה שנעשתה.
זאת משום שבהליך זה לא נבדק כלל התוכן האמיתי העומד ביסוד העסקה, על כן אין כל
נפקות לעובדה שפקיד השומה היה אחד הצדדים להליך מתוקף היותו אחד מנושיו של
מזרחי.
מעבר לכך יצויין כי ב"כ המדינה הביע מפורשות את עמדתו לפיה אין בהסכמתו לרישום
המשכנתא משום הסכמה לכך שהעסקה שנערכה בין הצדדים היא אכן עסקה אמיתית. לא זו
אף זו, בפסק הדין עצמו נאמר במפורש כי "תוקפה של העסקה בין המבקשים ובין המשיב
5 תוברר בנפרד בהליכים אחרים אם יהיו הליכים שכאלה".
זאת ועוד, בין מזרחי וברנע התנהל הליך משפטי נוסף, ה"פ 175059/95 במסגרתו פנה
מזרחי לבית המשפט בבקשה למתן סעד הצהרתי לפיו על פי הסכם ההלוואה מיום 14.8.89
הוא קיבל מברנע סך של 230,000 ש"ח ולא את הסך של 400,000 ש"ח, ולפיכך יש לתקן
את סכום החיוב שהמשכנתא שנרשמה באה להבטיח.
במסגרת הליך זה הגיש ברנע הצהיר תשובה נ/2, אשר סעיף 15 הכלול בו מלמדנו
מפורשות על כך שהצדדים התכוונו שהעסקאות שערכו יהווה עסקאות מכר לכל דבר
ועניין, וכך נאמר בסעיף 15:
"התובע חזר וביקש ממני אין ספור פעמים לתת לו הלוואה נוספת ושהוא למעשה רוצה
למכור לי את הדירה בבוא העת, ולהעבירה על שמי תמורת ההלוואות שנתתי לו אם כי
הוא לא יוכל לעשות כן בשלב זה כיוון שהוא מכר דירה אחרת בבנין הנ"ל למר ברוך
יעקובוב, ואם הוא ימכור לי את הדירה הזו ויחתום על הסכם מכר יהיה חייב בתשלום
מס שבח בסכומים גבוהים, ועל כן העסקה לא משתלמת
לו.
התובע הבטיחני כי לאחר שיעברו ארבע שנים מהיום אשר מכר בו את הדירה הראשונה,
ויהיה פטור מתשלום
מס שבח מקרקעין ימכור לי את הדירה שבנדון,
וההלואות אשר נתתי לו ינוכו ממחיר הדירה. בדיעבד הסתבר לי כי התובע רימה והונה
אותי והלעיטני בהבטחות והתחייבויות שקריות".
דברים אלה מדברים בעד עצמם, ואכן, לא בכדי דחתה כב' השופטת גרסטל את בקשתו של
מזרחי, תוך שהיא מציינת מפורשות כי הצדדים ניסו להסוות את העסקה האמיתית שעומדת
ביניהם, היא עסקת המכר של הדירה.
המשיב קבע את מועד העסקה ליום 14.8.89. יצוין כי אף הסכמי ההלוואות והשכירות
שנערכו בשנת 1987 היו פיקטיביים ונועדו להסוות את עסקת המכר בין הצדדים, ועל כן
אף אם היה קובע המשיב את מועד העסקה ליום 25.6.87, הרי שגם אז מזרחי לא היה
זכאי לפטור ממס שבח בגין המכירה, לאור העובדה שלא חלפו ארבע שנים מאז קיבל את
הפטור בגין מכירת הדירה ביום7.12.83.
זאת ועוד, העובדה שמזרחי יכול היה למכור את הדירה נשוא ערר זה בפטור, בתקופה
שתחילתה ביום 7.12.87 וסופה ביום 20.12.88 היא נכונה, אך אינה משנה לעניננו.
שהרי את הפטור הנ"ל הוא ניצל עבור מכירת דירת מגורים נוספת למר יעקובוב ביום
20.12.88, כך שהוא עדיין נזקק להסוות את מעשיו וכוונותיו לצורך מכירת הדירה
נשוא הערר שבפנינו.
עוד אוסיף כי העובדה שהמשיב השתהה בהוצאת השומה אינה עומדת לו לרועץ.
ראשית, היו אלה הצדדים אשר לא דיווחו על עסקת המכר במועדה. שנית, נחה דעתי כי
רק בשנת 1995 התקבלו אצל המשיב ראיות נוספות מהן עולה בבירור כי העסקאות שבוצעו
בין הצדדים היו עסקאות מלאכותיות.
סיכום
דין הערר להדחות, מועד המכירה של הדירה הוא 14.8.89, בהתאם לכך יש לחשב את מס
השבח ומס הרכישה, שהצדדים להסכם המכירה חבים בו.
לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של השופט (בדימוס) י. בן שלמה. העוררים
ישלמו למשיב הוצאות בסך 8,000 ₪, במחציתן ישאו העוררים 2,1 ובמחצית השניה ישאו
העוררים 4,3.
ניתן היום, 13 בפברואר 2001, בהעדר הצדדים.
|
