כיצד מרמים את רשויות מס שבח מקרקעין - הסיכונים
|
בית משפט מחוזי בתל-אביב |
|
עמ"ש 2370/97 |
| |
בפני: ועדת ערר
מס שבח מקרקעין
1963-התשכ"ג |
|
|
עורך דין
ושמאי מקרקעין דן מרגליות - חבר |
יהושע בן שלמה (שופט
בדימוס) – יו"ר |
ד"ר גדעון קלוגמן,
עורך דין- חבר |
בעניין:
בינוי והשקעות ש.ט.א.י בע"מ
נ ג ד מנהל
מס שבח מקרקעין
פסק דין
השופט (בדימוס) י. בן שלמה
1. לפנינו ערר על חיובה של העוררת במס
רכישה. המחלוקת מתמקדת בשאלה, האם עולה עסקה במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק
מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן – החוק) מהסכם מיום
1.1.95, אשר צורף לכתב הערר (להלן– "ההסכם").
5129371ההסכם נכרת בין העוררת
ל"רמיר מגורים (1979) בע"מ" (להלן-רמיר"). לטענת העוררת, מדובר בעסקה לביצוע
בניה כעולה מהכתוב בהסכם. 2. יודגש, שאין מחלוקת עובדתית
של ממש בין הצדדים. ההסכם אינו מוכחש. שני הצדדים תמכו יתדותיהם בהלכה שנפסקה
בע"א 614/82 מנהל
מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא
(3)735 (להלן – עניין ש.א.פ) ו- ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל
מס שבח מקרקעין, תל-אביב, פ"ד מו (4) 169 (להלן –
עניין דרעד)
. כל אחד מבאי כוח בעלי הדין ביקש להדגיש עובדות
שעל-פי תפישתו, ראייתן כמכלול תומכת בפרשנות שביקש להסיק מההסכם.
מפאת חשיבותו של ההסכם אביא להלן בתמצית את העולה
מהאמור בו.
3. לא שנוי במחלוקת, ש"רמיר" רכשה זכויות פיתוח
ממנהל מקרקעי ישראל במגרש באשדוד ואף עשתה צעדים מקדמיים לקידום ביצוע ההסכם.
בין היתר, הוציאה היתרי בניה לשני בנייני מגורים שיכילו 200 דירות, שילמה אגרות
ומסים למיניהם, שילמה למהנדסים שהסתייעה בשירותיהם ואף בנתה כלונסאות. בין
לבין, פג תוקפם של היתרי הבנייה ותוקפו של הסכם הפיתוח.
בנקודת זמן זו, נכרת "ההסכם" בין "רמיר" לבין
העוררת, שכונתה בחוזה, "קבלן". העוררת, התחייבה לבנות דירות מגורים על-פי היתרי
הבנייה ובנוסף לבנות בין מגדלי המגורים, מבנה מסחרי היה ויעלה בידי "רמיר" או
העוררת לקבל היתר בנייה לכך. "רמיר" התחייבה מצידה לדאוג לחידוש היתרי הבניה,
להעביר את הזכויות בדירות שייבנו ע"י העוררת ע"ש הרוכשים ולשלם כל תשלום שיידרש
על-ידי המנהל בקשר להסכם הפיתוח.
4. בהתאם להסכם, ניסחו פרקליטי הצדדים חוזה מכר
דירה, על פיו חולקה האחריות בין הצדדים, כלפי רוכש הדירה; "רמיר" התחייבה כלפי
הרוכש לרשום את הזכויות בדירה שתבנה ע"י העוררת על שמו, שללה מהרוכש את הזכות
לרשום הערת אזהרה ושיחררה את עצמה מכל חבות באשר לבניית הדירה, טיב הבנייה,
מועד מסירתה ובדק הבית, התחייבויות שנטלה על עצמה העוררת כלפי הרוכש לרבות
ביצוע תוספות ושינויים כפי שיוסכם בין הרוכש לעוררת ואחריות לגבי תוספות אלה.
5. אשר לתמורה ומימון, הוסכם, ש"רמיר" תשעבד את
זכויותיה במגרש לטובת בנק, שיעניק אשראי ליווי לעוררת באמצעות חשבון ליווי,
כאשר העוררת, לבדה, אחראית למימון וביצוע הבנייה לרבות הכנת תכנית פרצלציה
ממקורותיה. אשר למכירת הדירות, הוסכם, שלאחר חתימת החוזה ע"י העוררת והרוכש
תעביר העוררת ל"רמיר" את החוזה ו"רמיר" התחייבה מצידה לחתום על כל חוזה שיועבר
לידיה. הוסכם, שהכספים שיתקבלו כתמורה ממכירת הדירות יוכנסו לחשבון מיוחד
ו"יהוו את השכר הקבלני, למעט סך השווה בש"ח 21,500 … דולר ארה"ב בתוספת מע"מ
כדין ככל שיחול, בגין כל דירה מבין 200 דירות האמורות להבנות על-פי התוכניות
הקיימות, ולמעט סך בש"ח השווה ל- 500,000 (חמש מאות אלף) דולר ארה"ב בתוספת
מע"מ כדין, ככל שיחול, בגין חלקים בשטח המסחרי, ככל שיבנה, אשר יהוו את חלקה של
רמיר מתוך התקבולים (להלן: "חלקה של רמיר"), וכפוף לאמור בפסקאות 15.3, 15,4
להלן (להלן: השכר הקבלני") (ראו סעיף 15.1.1 להסכם).
בהמשך נקבע, כי חלקה של "רמיר" "לא ישתנה, לא
יוגדל ולא יוקטן, אף אם יוגדל או יוקטן שטח הדירות" (סעיף 15.1.2) וזכאות
העוררת לשכר קבלני, תקום ותשולם אך ורק מתוך התקבולים מהחשבון המיוחד ולא תהא
לעוררת טרוניה כלפי "רמיר" אם יוצר קושי במכירת הדירות (סעיף 15.1.3).
בסעיפים 15.3 ו- 15.4 נקבע, כי תינתנה הוראות בלתי
חוזרות לבנק לפיהן יעביר הבנק מתוך החשבון המיוחד לזכות "רמיר", ללא כל זיקה
לקצב מכירת הדירות במועדים קבועים, תשלום ראשון בסך 2,400,000 $ בתוספת מע"מ
(סעיף 15.3.1) והחל מתום 30 יום מהמועד הקובע, ב- 4 לחודש מידי חודש, סך השווה
ל- 200,000 $ ומע"מ ובסך הכל 2,400,000 $ ומע"מ (סעיף 15.3.2). עוד נקבע בהסכם,
שהתקבולים שיוותרו בחשבון המיוחד, לאחר העברת המגיע ל"רמיר", כמתואר לעיל,
יועברו לחשבון הליווי וייועדו להקמת הפרוייקט (סעיף 15.5).
עוד ראוי להדגיש, כי העוררת התחייבה, בהתחייבות
בלעדית, להחזיר לרוכש כספים היה והעסקה תבוטל (סעיף 15.10).
החלטת המשיב
המשיב ראה בעסקה, עסקת מכר - בהנמקתו הדגיש את
העובדה, שהקבלן והחברה הם צד לחוזה, כאשר הקבלן אחראי לטיב הבנייה, מחיר הדירה
נקבע בהסכמת החברה והקבלן, התמורה בגין הבניה היא מכירת דירה/נכס מסחרי, הקבלן
אחראי באופן בלעדי לטיב הבניה כלפי הדיירים, כל שינוי נערך בין הקונה והקבלן
מבלי מעורבות החברה ו- ביטול עסקאות עם צד שלישי מתבצע ע"י החברה והקבלן.
טענות הצדדים
באורח כללי, טוענת העוררת, שעקב מצוקה כספית נבצר
מ"רמיר" להמשיך בביצוע הפרויקט ועל כן נזקקה לקבלן ביצוע שיהא מוכן לממן את
הבנייה בעבורה וימתין לקבלת שכרו לאחר ש"רמיר" תקבל תמורת זכויותיה בנכס
מהתמורה שתתקבל ממכירת הדירות. ב"כ העוררת הדגיש, ש"רמיר" דאגה לשאת בכל
ההוצאות לרכישת הזכות ממנהל מקרקעי ישראל כשם שהוציאה כספים להכנת תוכניות
וקבלת היתרי בניה ודאגה לשמור על זכויותיה בנכס בכך ששיירה לעצמה את הזכות
להעביר את הזכויות בדירות לרוכשים רק לאחר שקיבלה את התמורה ומכאן היה צורך
ששמה יופיע בחוזה המכר כמוכרת לצד הקבלן כאשר מחויבותה כלפי הרוכש מוגבלת אך
להעברת הזכויות הקנייניות בעוד שהקבלן נוטל על עצמו את כל השאר.
ב"כ העוררת, לא התעלם מן הקושי המתעורר מהעובדה,
שהצדדים לא נקבו בסכום מוגדר כתמורה למילוי חלקה של העוררת בהסכם. לטענת ב"כ
העוררת, העובדה הנ"ל איננה צריכה לשנות מן הקביעה בחוזה, שהעוררת משמשת כקבלן
מבצע. הגם שיש לפנינו, לכאורה, הסדר שונה לחלוטין מהמוכר לנו בהסכם מזמין–קבלן
מבצע, שכן, מדובר בשני צדדים המצויים בעסקים והעוררת יכולה הייתה לחשב את
התמורה העשויה להתקבל ממכירת 200 דירות על-פי מחיר השוק בניכוי חלקה של
רמיר, לחשב עלות בניית דירות אלה בתוספת רווח קבלני סביר ולהחליט מה כדאי לה
לעשות, או כלשונו של ב"כ העוררת: "הקבלן המבצע הינו מבוגר מספיק
ומנוסה דיו כדי לדעת האם
הפרוייקט עדין כדאי לו אם לא ואם בחר לבצעו שומה עליו שלקח את כל השיקולים
בחשבון". כסיוע לאפשרות ריאלית לעריכת החישוב, הפנה ב"כ העוררת לניתוח הכלכלי
שעשה רו"ח פנירי לאחר מעשה, כתחזית שהתממשה.
המשיב טען, בין היתר, לעניין זה, שמעיון בהסכם
עולה המסקנה שבפנינו עסקת מקרקעין ולא הסכם ביצוע קבלני. ב"כ המשיב מנה את
האלמנטים התומכים לדעתו בעמדת המשיב ובין השאר התעכב על העובדה, שהצדדים קבעו
סכום מוגדר שעל העוררת לשלם ל"רמיר" בעוד שאין כל קביעה כזו לגבי התמורה בגין
ביצוע העבודה. לטענת המשיב מקריאת סעיף 15 להסכם עולה התמונה, שדווקא העוררת
היא זו שמשלמת ל"רמיר" ולא היפוכו של דבר. עוד הדגיש ב"כ המשיב את המעורבות
ושיקול הדעת הרחב שניתן לעוררת מעבר לעסקאות יזם עם קבלן מבצע, בין היתר, בכל
הקשור בחוזה מכר הדירות וביצוע שינויים, התחייבותה של רמיר לחתום על כל חוזה
מכר אשר נחתם ע"י העוררת ורוכש דירה וחתימתה של העוררת על הסכמי ביטול מכירה
(נ/ 1, נ/ 2). עוד הדגיש ב"כ המשיב את הסיכון אשר נטלה העוררת על עצמה מעבר
לסיכון של קבלן מבצע המצפה לקבלת שכרו ללא תלות במצב מכירת הדירות בשוק או
תוצאות הפרוייקט בעוד ש"רמיר" הבטיחה קבלת התמורה המוסכמת, בכל מקרה. כל אלה
מצביעים על כך שהעוררת רכשה את הקרקע בסכום של 4,800,000$.
דיון ומסקנות
הכלל הוא, שהתוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה
ולא התפאורה, הם אלה העומדים בבסיס החיוב במס ולפיהם יש לפרש את המונח "מכירת
זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק
מס שבח (ראו: עניין ש.א.פ; עניין דרעד ו- ע"א 5799/90 זהבי (צימרמן) ואח'
נ' מנהל
מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מו(5) 617). כאמור, אין מחלוקת לגבי ההסכם,
המחלוקת סבה סביב התוכן הכלכלי והמהות האמיתית העולה מתוכנו. על כן, אינני מוצא
מקום לחזור על כל פרט ופרט שצוטט ע"י באי כוח
הצדדים ואתמקד בהבלטת העיקר, כעולה מהמכלול, שיש בו כדי להכריע את הכף במחלוקת
שלפנינו. אקדים, בשתי הערות: האחת,
שאינני מוכן להתייחס לתיאור העובדתי שהובא בסיכומי ב"כ העוררת לגבי מצבה של
"רמיר" עובר לחתימת ההסכם, אשר אין לו
בסיס ראייתי. והשניה, מקובלת עלי טענתו של ב"כ המשיב, שגרסתו של רו"ח פנירי,
המהווה ניתוח דברים בדיעבד, אינה רלוונטית לענייננו.
נקודה בעלת משקל במערכת היחסים בין העוררת לבין
"רמיר" המעוררת קושי לא מבוטל היא העובדה, שהעוררת קיבלה על עצמה ביצוע פרוייקט
רציני כ"קבלן", התחייבה לשלם ל"מזמין" תמורה בסכום נכבד ומוגדר מבלי להגדיר את
שכרה היא וזאת בניגוד למקובל בהתקשרויות מעין אלה.
ב"כ העוררת ניסה כמיטב יכולתו
ליישב תמיהה זו בכך שהקבלן מבוגר ומנוסה דיו לחשב מה כדאי ומה לא, על-פי נתוני
מחיר הדירות בשוק, עלות הבניה ורווח קבלני. על רקע העובדות העולות מההסכם,
איני מוכן לקבל את ההסבר המוצע. בעסקה בעלת היקף כזה שלפנינו, בגרות וניסיון
נחוצים באותה מידה בעסקת מכר, ו"בגרותו של הקבלן" בנסיבות המקרה שלפנינו, אינה
יכולה להטות את הכף לכיוון הקביעה, שהייתה כאן עסקת קבלנות.
כאשר אנו לוקחים בחשבון את
התמונה הכוללת, כאשר "רמיר" הבטיחה לעצמה קבלת תמורה מהעוררת, הותירה לעוררת את
ניהול המכירות ושיקול דעת רחב לגבי היקף התוספות והתמורה שתקבל ממכירות אלה
ומנגד שריינה את עצמה מפני תהפוכות השוק ושפל במכירת הדירות ואפילו שיחררה את
עצמה מחובת החזרת כספים לרוכש במקרה של ביטול מכירה, מתקבלת תמונה ברורה של
עסקה שתכליתה מכר זכויות ולא הסכם ביצוע קבלני. סיכומו של דבר, לאור המפורט
לעיל, אני מוצא כי החלטת המשיב בדין יסודה. אשר על כן אני סבור שיש לדחות את
הערר ולחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות בסך 18,000 ש"ח, ריבית והצמדה כחוק
מהיום, הפיקדון יועבר למשיב ע"ח ההוצאות. י. בן שלמה, שופט בדימ'
דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין נשוא
ערר זה מעורר מחדש נושא שלגביו קיימים מספר תקדימים מפתחו של בית המשפט העליון.
(תקדימים אלה פורטו ע"י הצדדים בסיכומיהם).
על מנת להבין את הנושא צריך לקחת בחשבון שיש שני
מישורי מיסוי מקבילים עם נקודות השקה ביניהם:
(א) מישור מס הכנסה לרבות רווח הון.
(ב) מישור
מס שבח ו/או
מיסוי מקרקעין.
בדרך כלל כאשר מדובר בעסקאות גדולות שיש להן קשר
למקרקעין שבהן שיעור המס הוא גבוה ו/או מירבי המעבר למישור מס ההכנסה (עפ"י
הפקודה) יש בו יתרונות לנישומים לרבות אפשרויות דיווח מאוחרות ו/או שחיקת המס
ו/או תשלום מס לפי שלבים מסוימים. יתרון זה אינו קיים כאשר נמצאים במישור מס
השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין. כאן יש צורך לשלם המס תוך 50 יום מכריתת החוזה,
שאם לא כן קיים מנגנוני הצמדה, רבית וקנסות הגורמים בסופו של דבר להקטנת הרווח
של המתקשרים מהעיסקה.
יש
לציין כי בסופו של דבר גמר החשבון של עיסקה שיש לו נגיעה למקרקעין נגמרת במישור
מס הכנסה עם הגשת דיווחים שנתיים והצהרת הון.
לפיכך, נוצרו בפועל שני סוגים של התקשרויות
קומבינטיביות על מנת להביאן למישור מס ההכנסה ולהוציאן ממישור מס השבח הרגיל:
(א) התקשרות לביצוע עם קבלן מבצע.
(ב) התקשרות בשותפות בהכנסות מן המקרקעין או
בפדיון, שבו אחד השותפים משקיע את המקרקעין והאחר את עלויות הבנייה.
בכל פסקי הדין שצוטטו על ידי הצדדים נעשו נסיונות
של המתקשרים בהסכם לצאת ממישור מס השבח ולעבור למישור של מס הכנסה.
לפיכך, נקבע בבית המשפט העליון "מבחן שליטה"
שמשמעותו המעשית היא שרק לבעל הקרקע יש שליטה על המקרקעין, על הזכויות שבהם ועל
ניצול זכויות אלו.
אם
לוקחים למשל, התקשרות לביצוע, הרי ברור כי הקבלן המבצע מתקשר עם בעל המקרקעין
אך ורק לביצוע הבניה שבמקרקעין והוא צריך לקבל את שכרו ו/או את המגיע לו לפי
שלבי התקדמות הבניה ובכל אופן שכרו צריך להיות נגזרת של עלויות בנייה בלבד.
כל נסיון לתת לקבלן הביצוע זכויות לשליטה כלשהי
במקרקעין תוצאתו – הבאת ההתקשרות למסגרת
מס שבח ואיבוד היתרונות של מישור מס הכנסה.
ההתקשרות השניה שהיא שותפות כאמור לעיל היא
פרובלמטית, מכיון שלמשקיע שאינו בעל הקרקע יש צורך בערבויות להבטחת השקעתו. על
מנת להבטיח את השקעותיו יצרו המתקשרים למיניהם כל מיני שיטות ומנגנונים שבסופו
של דבר הקנו למשקיע שליטה כלשהי במקרקעין והקטינו בכך את מידת שליטתו של בעל
הזכויות במקרקעין.
ניתוח
פסקי הדין השונים מעלה כי בעל הזכויות במקרקעין לא יכול להעביר כל שליטה
במקרקעין למשקיע שיש בהן סממן של בעלות בזכות: למשל, תשלום היטל השבחה שחל על
בעלים ו/או תשלום מס רכוש וכיו"ב.
למעשה שני הסוגים של ההתקשרויות שפורטו לעיל
שייכים למסגרת אחת של מעין שיתוף בפדיון ו/או בהכנסות בלבד.
במקרה דנן, אני מצטרף לדעתו של כב' יו"ר הועדה,
לפיה עיון במסמכים כפי שהוצגו לפנינו מביא למסקנה כי ניתנה לעוררת שליטה מסוימת
במקרקעין שיש בה כדי לגרום להכנסת ההתקשרות למישור מס השבח. שיתוף בהכנסות ו/או
בפדיון אינו יכול להיות מלווה ברכישת זכויות כלשהן ואפילו איכותן נמוכה
במקרקעין.
נטל הראיה
ונטל השכנוע להוכחת שיתוף בהכנסות ו/או בפדיון מוטל על הטוען אותם במקרה זה על
העוררת. אי הבאת ראיות ו/או אי הרמת הנטל חייבת לגרום לאי הכרה בשיתוף והכרה
בהתקשרות כבמכירת זכות במקרקעין במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.
דן מרגליות,
עורך דין
ושמאי מקרקעין- חבר
ד"ר ג. קלוגמן,
עורך דין
אני מצטרף עם כל הכבוד, לעמדת יו"ר הועדה הנכבד.
ד"ר ג. קלוגמן,
עורך דין לאור האמור לעיל הוחלט לדחות
את הערר כאמור בחוות דעתו של יו"ר ההרכב. |
